I SA/Po 73/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi [....] sp. j. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia D. K. (dalej jako: "spółka", "skarżąca"), od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia do [...] grudnia 2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r. w kwocie [...]- zł, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka w dniu [...] lutego 2019 r. przesłała drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego w O. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2018 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]- zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2019 r. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") przedłużył termin dokonania przedmiotowego zwrotu do dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w celu zbadania zasadności zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od [...] grudnia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., na podstawie upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową. W toku kontroli, pismami z dnia [...] kwietnia 2019 r., [...] maja 2019 r. oraz [...] czerwca 2019 r. Naczelnik wzywał kontrolowaną spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących zakresu kontroli. Wezwania te do czasu wydania kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu VAT pozostawały bez reakcji. Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. do dnia [...] marca 2020 r. Dokumenty, o które wzywał organ I instancji zostały mu dostarczone w dniu [...] lipca 2019 r. Po dokonaniu ich analizy organ I instancji skierował wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. B., która wystawiała dla spółki faktury tytułem szkolenia SCC pracowników, przeprowadzania audytów i prowizji. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] listopada 2019 r. zakończono kontrolę podatkową w firmie M. B. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2018 r. do [...] czerwca 2019 r. Z protokołu kontroli wynika, że firma M. B. w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla spółki w grudniu 2018 r. Po uprzednim skorzystaniu z przysługującego wspólnikom reprezentującym spółkę prawa i nie stawieniu się na wezwanie w celu przesłuchania, organ I instancji w dniach [...] listopada 2019 r., [...] grudnia 2019 r. oraz [...] lutego 2020 r. wezwał spółkę do udzielenia pisemnej odpowiedzi na pytania znajdujące się w wezwaniu w celu wyjaśnienia wątpliwości, przy czym wezwania te pozostały bez reakcji spółki. W dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozpoczął kontrolę podatkową w firmie P. – kontrahenta spółki (wynajem maszyn), od której spółka dokonywała zakupu. Zakupy te miały istotny wpływ na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kontrolowanym okresie. Powyższe poprzedzone zostało przez organ I instancji wnioskiem o dokonanie czynności sprawdzających w firmie S. Z.. W dniu [...] marca 2020 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wyłączenia pracownika organu na wniosek podatnika, na które złożono zażalenie. Naczelnik postanowieniem z [...] marca 2020 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki za grudzień 2018 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. W zażaleniu na ww. postanowienie, wnioskując o jego uchylenie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu istnienia przesłanek wydania postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2020 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Przywołując przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2b ustawy o VAT stwierdził, że ww. przepis nie wymaga, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot jest bezzasadny. Przesłanką jest bowiem potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Organ powołał również przepisy art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 210 § 4, art. 216 § 1, art. 217 § 2, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 272 pkt 3, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że Naczelnik wystarczająco uzasadnił przyczyny przedłużenia zwrotu podatku, wskazując zarówno powody tego przedłużenia, jak i przewidziane dalsze działania. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu w dniu [...] kwietnia 2019 r. wszczął kontrolę podatkową przed terminem dokonania tego zwrotu za okres od [...] grudnia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Organ I instancji ukazał obszar, na podstawie którego powziął wątpliwości co do zasadności wnioskowanego zwrotu, bowiem wskazał m.in., że na danym etapie kontroli zachodziła konieczność weryfikacji transakcji zawartych przez kontrolowaną spółkę w okresie objętym kontrolą, a następnie wskazał stosowne podstawy prawne podjętej decyzji. Organ wskazał, że kontrola ta nie została zakończona do dnia wydania postanowienia, z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz prowadzenia działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie nią objętym. Organ I instancji wskazał na dalsze kroki jakie zamierza podjąć w celu weryfikacji zasadności zwrotu, bowiem zaznaczył, że gromadząc materiał dowodowy zamierza w szczególności przeprowadzić przesłuchanie świadków, jak również uzyskać odpowiedzi od kontrolowanego na skierowane zapytania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej gromadzony jest materiał dowodowy w postaci przesłuchań, czynności sprawdzających oraz kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika. Organ I instancji wystąpił z zapytaniem do spółki, jak i pełnomocnika spółki. Organ stwierdził, że informacje uzyskane od strony służyłyby do przybliżenia stanu faktycznego. W celu dokładnego zebrania materiału dowodowego Naczelnik kierował także wnioski do innych organów o dokonanie czynności sprawdzających. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynika m.in., że w dniu [...] listopada 2019 r. zakończono kontrolę podatkową w firmie M. B. (wystawca faktur dla skarżącej) w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] lipca 2018 r. do [...] czerwca 2019 r. Z protokołu kontroli wynika, że firma M. B. w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla spółki w grudniu 2018 r. Organ I instancji poinformował, że po przeprowadzonej analizie dokumentów źródłowych wystąpił do kontrahentów spółki o udzielenie niezbędnych informacji, m.in. czy ta korzystała z maszyn budowlanych. W wyniku zapytania, cztery na sześć firm nie posiadały wiedzy w zakresie zainteresowania Naczelnika, jedna z nich poinformowała, że sprzętu, o który pyta organ nie było na budowie, a kolejna podała do informacji, że maszyny takowe były, ale brak jest informacji do czyjej dyspozycji pozostawały. Na zapytanie Naczelnika dotyczące prowadzonej ewidencji wjazdu i wyjazdu maszyn budowalnych, trzy z sześciu firm udzieliły odpowiedzi, że z zapisów ewidencji wynika, że na teren budowy nie wjeżdżały ładowarki i dźwigi, jedna oświadczyła, że wjazd na budowę rejestrowany był na podstawie danych osobowych a nie danych pojazdów, natomiast dwie z zapytanych firm nie prowadziły ewidencji wjazdu i wyjazdu pojazdów. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na prowadzoną w spółce kontrolę podatkową oraz wskazanie wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatnika, istniały obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację zwrotu podatku za grudzień 2018 r. Przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wynikało z potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, na próżno szukać w spornym postanowieniu wyrażenia "weryfikacja wysokości zwrotu". Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących prowadzonej kontroli podatkowej, zarzutu udziału w prowadzonej kontroli podatkowej osoby zdaniem spółki związanej z podmiotem stanowiącym konkurencję, zgodności postępowania weryfikacyjnego z zasadami unijnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach, t.j. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych zarzucając (co wynika z treści uzasadnienia skargi – uwaga Sądu): - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wykorzystanie przez organ zaskarżonego trybu do weryfikacji zasadności zwrotu podatku wyłącznie w celu opóźnienia zwrotu nadwyżki podatku VAT, gdy faktycznie czynności prowadzone są w innym zakresie, - naruszenie art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. polegające na błędnym uzasadnieniu postanowienia, które w ocenie skarżącej nie spełnia wymogów stawianych przez te przepisy. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił istnienia przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, - błędną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej (w tym rozumienia art. 155 jako nieograniczonej podstawy w zakresie żądania od podatnika wyjaśnień), mniemając, iż dysponuje w tym zakresie pełną dowolnością, a uprawnienie to nie podlega ograniczeniom – nadużywając przy tym swoich kompetencji, formułując kolejny raz bezprawne żądania. W ocenie strony żądania te w sposób rażący naruszają przepisy prawa, - przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej, z rażącym naruszeniem przepisów prawa (m.in. w zakresie zasady bezpośredniego udziału strony, oczekując na zakończenie innych niedotyczących strony postępowań), w ocenie strony kontrola ma inny niż fiskalny cel, - nadużywanie przez organ cyt. "przepisów krajowych i unijnych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości [...],- zł wykazanej w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Art. 87 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uprawnienie tego rodzaju wynika wprost z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wywodzone jest z konieczności urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, jak również konieczności zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak to wynika z przytoczonych wyżej regulacji, podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest wykazanie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nienależny, ale wykazanie, iż w sprawie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika. Wskazać również należy, że przedłużenie terminu do zwrotu podatku, aby mogło zostać uznane za zgodne z prawem, to po pierwsze postanowienie w tym przedmiocie musi zostać doręczone podatnikowi przed upływem terminu tego zwrotu, a po drugie wskazując na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącego, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, celem badania zasadności przysługującego mu zwrotu, organ musi wskazać konkretne okoliczności faktyczne, budzące jego wątpliwości, a także czynności, które zamierza podjąć, celem ich weryfikacji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu do dnia [...] grudnia 2020 r. W zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu organu I instancji wskazano, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem dokonania tego zwrotu za okres od [...] grudnia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. Organ stwierdził, że na danym etapie kontroli zachodziła konieczność weryfikacji transakcji zawartych przez kontrolowaną spółkę w okresie objętym kontrolą, i wskazał podstawy prawne podjętej decyzji. Organ wyjaśnił, że kontrola ta nie została zakończona do dnia wydania postanowienia, z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie nią objętym. Organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej gromadzony jest materiał dowodowy w postaci przesłuchania świadków, jak również uzyskania odpowiedzi od kontrolowanej spółki na skierowane do niej zapytania. W celu ustalenia stanu faktycznego organ I instancji wystąpił z zapytaniem do spółki, jak i jej pełnomocnika. Informacje uzyskane od spółki miały służyć rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2019 r. zakończono kontrolę podatkową w firmie M. B., t.j. u wystawcy faktur dla skarżącej spółki, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatków od towarów i usług za okres od [...] lipca 2018 r. do [...] czerwca 2019 r. Z protokołu kontroli w firmie M. B. wynika, że firma ta w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla skarżącej w grudniu 2018 r. Organ I instancji po przeprowadzonej analizie dokumentów źródłowych skarżącej spółki wystąpił do jej kontrahentów o udzielenie niezbędnych informacji, m.in. czy spółka korzystała z maszyn budowlanych. W wyniku zapytania uzyskano odpowiedzi, że cztery z sześciu firm nie posiadały wiedzy w zakresie zainteresowania organu podatkowego, jedna z nich poinformowała, że sprzętu nie było na budowie, a kolejna podała, że maszyny takie były ale brak jest informacji do czyjej dyspozycji pozostawały. Ponadto trzy z sześciu firm udzieliły odpowiedzi, że z zapisów ewidencji wjazdu i wyjazdu maszyn budowalnych wynika, że na teren budowy nie wjeżdżały ładowarki i dźwigi, jedna oświadczyła, że wjazd na budowę był rejestrowany na podstawie danych osobowych, a nie danych pojazdów, natomiast dwie z zapytanych firm nie prowadziły ewidencji wjazdu i wyjazdu pojazdów. Ponadto organ wyjaśnił, że wyznaczając nowy termin dokonania zwrotu wziął pod uwagę złożoność sprawy oraz czas niezbędny na pozyskanie protokołu z czynności kontrolnych prowadzonych u S. Z. – kontrahenta podmiotu, od którego spółka dokonywała zakupu, a które miały istotny wpływ na wykazaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kontrolowanym okresie. W ocenie Sądu ww. informacje, prawidłowo utwierdziły organy podatkowe co do powziętych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił również, że w tej sytuacji niezbędnym jest pozyskanie istotnych materiałów dowodowych. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosując art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Kontrola podatkowa w spółce nadal trwa, ponieważ gromadzony jest materiał dowodowy. Tym samym organ precyzyjnie wskazał swoje wątpliwości formułując twierdzenie, że nie zostały zakończone czynności związane z weryfikacją zasadności wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]- zł. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Należy zaznaczyć, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Ponadto Sąd zauważa, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Tym samym organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku powinien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Wystarczające w tym względzie jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; 18 września 2018 r., I FSK 1232/16; 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. W tym postępowaniu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie powyższe kryteria wypełnia, ponieważ organ odwoławczy prawidłowo ocenił wskazane przez Naczelnika okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu postanowienia. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji zwrócił uwagę na to, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez organ I instancji wprawdzie nie było rozbudowane, jednakże rozpatrując sprawę ponownie w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, w tym wystąpienia wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku i uprawdopodobnienia konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia spółki. Zdaniem Sądu, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z 17 maja 2017 r., I FSK 2017/17; 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Jednocześnie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż organ pierwszej instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością dalszej weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w zakresie naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu za bezzasadne uznać również należy zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe zastosowały właściwe normy prawne i prawidłową ich wykładnię. Sąd zauważa, że autor skargi podnosi liczne zastrzeżenia dotyczące samej kontroli podatkowej, sposobu jej prowadzenia, jak i zarzuty dotyczące udziału w prowadzonej kontroli podatkowej osoby związanej z podmiotem stanowiącym konkurencję spółki, co jednakże pozostaje poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Na marginesie Sąd zauważa, że za bezpodstawny należy również uznać zarzut błędnej wykładni art. 155 O.p. oraz zastrzeżeń co do zakresu czynności dokonywanych w ramach czynności sprawdzających. Z treści art. 155 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia m.in. wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Informacje złożone przez stronę postępowania podatkowego w trybie art. 155 § 1 O.p. mogą być dowodem w sprawie, co wynika m.in. z przepisu art. 180 § 1 O.o. Sąd zauważa, że czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może wykorzystywać tylko instrumenty prawne jakie przysługują mu w tym trybie. Z kolei kontrola podatkowa zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej pozwala organom podatkowym na podejmowanie w zasadzie nieograniczonych czynności w celu sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ podatkowy może uzależnić przedmiotowy zwrot od dodatkowej procedury weryfikacji podatnika. Z treści uzasadnienia skargi można wywnioskować, że jej autor nie dostrzega różnic pomiędzy odrębnymi procedurami, w ramach których organ podatkowy dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącej – w firmie M. B., kierował już w trakcie trwania procedury jaką jest kontrola podatkowa. Sąd wskazuje, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wskazano, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie (...). Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, t.j. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Co do zarzutu nadużywania przepisów krajowych i unijnych wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt K 16/07 uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT za zgodny z art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Ponadto wskazać należy, że przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, mieści się także w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swoich interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie m.in. w art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s. 1 ze m.). oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wbrew zatem zarzutom skarżącego, organ podatkowy, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może weryfikować zasadność zwrotu w rożnych formach, t.j. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania podatkowego. Podsumowując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.