I SA/Po 731/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela na zgłoszone zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego i umorzenia postępowania w sprawie I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec X. S.A. (dawniej Y. S.A.) na podstawie tytułów wykonawczych Wójta Gminy A. z dnia [...] o nr [...], [...], [...], obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę zarzutów wskazała naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 - w skrócie: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu zarzutów zobowiązana podniosła, że: 1) egzekucja została podjęta wobec nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym, na skutek nieuwzględnienia okresu nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."); 2) egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., z powodu błędnego oznaczenia terminów naliczania odsetek za zwłokę. Wójt Gminy A. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia organ, odnosząc się do zarzutu z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., stwierdził m.in., że w tytułach wykonawczych, na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie uwzględniono okresów przerw w naliczaniu odsetek. W tym kontekście organ wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 10 grudnia 2008 r. (data odbioru postanowienia), a zakończono w dniu 17 sierpnia 2009 r. (data odbioru decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r.). W związku z tym, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wystąpił okres nienaliczania odsetek, a niesłusznie naliczone odsetki za ten okres wyniosły [...] zł. Ponadto wskazano, że odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wpłynęło w dniu 8 września 2009 r., a decyzja tego organu z dnia [...] października 2009 r. została doręczona stronie w dniu [...] grudnia 2009 r. Uwzględniając tę okoliczność, uznano, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., wystąpił okres nienaliczania odsetek, a niesłusznie naliczone odsetki za ten okres wyniosły [...] zł. Organ I instancji zaznaczył, że niesłusznie naliczone i pobrane od Spółki odsetki stanowią nadpłatę, w rozumieniu O.p., i zostaną Spółce zwrócone zgodnie z przepisami o nadpłatach. Jednocześnie podniesiono, że nieuwzględnienie przerw w naliczeniu odsetek nie może być podstawą do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, gdyż zaległość podatkowa istniała i była wymagalna. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., organ I instancji stwierdził, że kwestionowane przez Spółkę tytuły wykonawcze spełniały wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Podniesiono przy tym, że nieuwzględnienie przerw w naliczeniu odsetek, powodujące ich zawyżenie, nie jest błędem formalnym, lecz merytorycznym. W zażaleniu z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia powyższego postanowienia. W uzasadnieniu żaląca się powieliła argumentację podniesioną uprzednio w zarzutach na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy A. i umorzyło postępowanie przed organem I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że należność dochodzona tytułami wykonawczymi Wójta Gminy A. z dnia [...] została wyegzekwowana w dniu [...] lutego 2014 r. (wyegzekwowane zaległości wraz z odsetkami i kosztami upomnień wpłynęły do organu I instancji w dniu [...] lutego 2014 r.), natomiast zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego wniesiono w dniu [...] marca 2014 r., a zatem już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu II instancji, postępowanie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów zainicjowane po wyegzekwowaniu wykonania obowiązku było postępowaniem bezprzedmiotowym (wszczętym po dacie zakończenia egzekucji). Podkreślono bowiem, że z art. 34 § 4 u.p.e.a. wynika, iż postępowanie w sprawie zarzutów dotyczy kwestii wynikłych w toku egzekucji oraz wpływa na dalszy jej bieg, w tym znaczeniu, że w zależności od wyraźnego stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, organ egzekucyjny rozstrzyga, co do dalszego prowadzenia egzekucji bądź jej umorzeniu. Przy czym oczywistym jest, że postępowanie egzekucyjne musi być prowadzone, wówczas bowiem stanowisko wierzyciela będzie mogło wywrzeć wpływ na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Mając natomiast na względzie, że w badanej sprawie zarzuty wierzyciela wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały zgłoszone już po wyegzekwowaniu obowiązku zobowiązanego, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie należy uchylić, a postępowanie przed organem I instancji umorzyć, jako bezprzedmiotowe. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. S.A., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO w P. i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - w skrócie: "k.p.a.") poprzez uchylenie postanowienia Wójta Gminy A. i umorzenie postępowania przed organem I instancji z uwagi na fakt, iż zarzuty wierzyciela wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały zgłoszone już po wyegzekwowaniu obowiązku zobowiązanego, podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia dla merytorycznego rozpoznania zgłoszonych zarzutów; - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku (w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym); - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie, że tytuł wykonawczy wystawiony przez Wójta Gminy A. nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że przymusowe wyegzekwowanie obowiązku podatkowego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przed zgłoszeniem zarzutów nie oznacza, jak błędnie przyjął organ II instancji, że odpadł przedmiot postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej, przymusowe wyegzekwowanie należności nie stanowi przesłanki bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a., a w związku z tym wydanie przez SKO w P. postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i umarzającego postępowanie przed tym organem stanowi naruszenie prawa. Ponadto skarżąca powieliła i rozbudowała argumentację podniesioną uprzednio w zgłoszonych zarzutach i w zażaleniu od postanowienia organu I instancji w zakresie naruszenia przez organy przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego w kwestii uznania postępowania wywołanego zarzutami skarżącej za bezprzedmiotowe (art. 105 § 1 k.p.a.). Konsekwencją tego stanowiska było umorzenie przez organ odwoławczy postępowania przed organem I instancji (organem egzekucyjnym) na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego jest błędne, a w okolicznościach faktycznych sprawy brak było podstaw do zastosowania powołanych wyżej przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że procedura ustanowiona w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Ol 152/13, LEX nr 1323412). Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy "ostateczne" rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie, przy rozstrzyganiu w przedmiocie zarzutów zobowiązanego przyjęta przez ustawodawcę procedura odwoławcza nie jest tożsama z modelem rozpoznawania środków odwoławczych w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 34 u.p.e.a.). Zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozpoznawanie zarzutów odbywa się dwufazowo: (1) rozpatrzenie zarzutów i wydanie postanowienia oraz (2) wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutu. Pierwszy etap odbywa się przed organem egzekucyjnym, natomiast drugi etap prowadzony jest przed organem wyższego stopnia w stosunku do organu egzekucyjnego. O ile zarzuty wnieść może tylko zobowiązany, o tyle zażalenie na postanowienie w przedmiocie zarzutów może wnieść zobowiązany oraz wierzyciel niebędący jednocześnie organem egzekucyjnym. Do podstawowych różnic przy rozpatrywaniu zarzutów i odwołań należy zaliczyć to, że postępowanie w trybie art. 34 u.p.e.a. przede wszystkim ogranicza się do rozpatrzenia samego zarzutu ("w zakresie zgłoszonych zarzutów") i nie obejmuje rozpoznania - tak jak w odwołaniach - całej sprawy. Z powyższego wynika, że wyjście poza granice zgłoszonych zarzutów jest niedopuszczalne, pozbawione podstawy prawnej, i czyniąc to, i wierzyciel i organ egzekucyjny oraz ich organy wyższego stopnia działałyby bez podstawy prawnej - czyli postanowienia ich kwalifikowałyby się do uznania za nieważne. Dyspozycja art. 34 u.p.e.a., stanowiąca podstawę prawną skarżonego postanowienia, wskazuje na dwa rodzaje postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-7, pkt 9 i pkt 10 u.p.e.a. tj. postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów oraz postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów (por. art. 34 § 4 u.p.e.a.), przy czym od obydwu postanowień przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 i 5 u.p.e.a.). Odnośnie przesłanek wymienionych w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Gd 556/13, LEX nr 1368613). Powyższą charakterystykę postępowania wywołanego zarzutami zobowiązanego winien mieć na uwadze organ odwoławczy, rozpoznając merytorycznie zażalenie skarżącej. Do merytorycznego rozpoznania zarzutów skarżącej zgłoszonych w trybie art. 33 u.p.e.a. jednak nie doszło, ponieważ organ odwoławczy uznał, że istnieją przesłanki do wydania orzeczenia opartego na przesłankach formalnych, które zamyka skarżącej drogę do rozpoznania zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym zarzutów. Umarzając postępowanie przed organem I instancji, organ odwoławczy zastosował przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 k.p.a.). Odpowiednie zastosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje art. 18 u.p.e.a. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, ustawodawca nakazuje stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym z uwzględnieniem jego specyfiki, polegającej przede wszystkim na przymusowym charakterze tego postępowania, a także konieczności zapewnienia szybkości i skuteczności wykonania określonych prawem obowiązków. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem postępowaniem, którego cel stanowi wykonanie obowiązków wynikających z aktów administracyjnych lub innych aktów poddanych egzekucji. Odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. oznacza konieczność ich uwzględnienia z modyfikacjami pozwalającymi uniknąć sprzeczności pomiędzy ustawą egzekucyjną a k.p.a., jak też uwzględniającymi czynności procesowe nieprzewidziane w k.p.a. Akcesoryjne stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego możliwe jest wyłącznie w sytuacji, kiedy nie pozostaje to w sprzeczności z ratio legis ustawy egzekucyjnej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować, ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1789/11,LEX nr 1358261). Organ odwoławczy stosując powołane przepisy k.p.a., uznał bezprzedmiotowość postępowania wywołanego zarzutami skarżącej wobec bezspornego w sprawie faktu wyegzekwowania całej dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności, jeszcze przed wniesieniem zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. Wobec takiego stanowiska organu odwoławczego zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że pojęcia "postępowanie egzekucyjne" oraz "egzekucja administracyjna" nie są tożsame. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem pojęciem szerszym od egzekucji i następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W orzecznictwie akcentuje się także, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym - co do zasady - można wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zawsze postępowanie egzekucyjne przebiega przez wszystkie wymienione stadia. Może ono bowiem zakończyć się na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji albo też może przebiegać tylko przez dwa pierwsze stadia i zakończyć się wraz z zakończeniem egzekucji administracyjnej. U.p.e.a. rozróżnia bowiem postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, LEX nr 595739 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Egzekucja administracyjna związana jest ze stosowaniem środków egzekucyjnych w celu wyegzekwowania obowiązków objętych tytułem wykonawczym. Sama egzekucja kończy się w momencie wyegzekwowania obowiązków, chyba że wcześniej zakończyło się postępowanie egzekucyjne, gdyż egzekucja może toczyć się tylko i wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może natomiast zakończyć się bądź w momencie wyegzekwowania obowiązków objętych tytułem wykonawczym, bądź w momencie umorzenia postępowania z uwagi na wniesione zarzuty (art. 34 § 4u.p.e.a.) lub podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z którym, postępowanie egzekucyjne zakończy się dopiero wówczas, gdy dojdzie do zakończenia wszystkich czynności procesowych związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, a więc także po merytorycznym rozpatrzeniu zarzutów zobowiązanego w obu instancjach, jeżeli zostały one skutecznie wniesione. Zrealizowanie środka egzekucyjnego nie powoduje automatycznie zakończenia postępowania egzekucyjnego. Faktyczne zakończenie czynności egzekucyjnych nie może prowadzić bowiem do usankcjonowania nieprawidłowości popełnionych w toku postępowania egzekucyjnego, jeżeli zobowiązany w ustawowym terminie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia zarzutów, a nieprawidłowości te nadal wywołują niekorzystne skutki. Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi - fakt, że strona zobowiązana okazała się wypłacalna nie może stawiać jej w gorszej sytuacji i pozbawiać prawa do skutecznego zaskarżenia prowadzonej wobec niej egzekucji administracyjnej w ramach podstaw wskazanych w art. 33 u.p.e.a. i w przypadku, gdy zarzuty są uzasadnione, uzyskania rozstrzygnięcia określonego w art. 34 § 4 u.p.e.a., tj. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Nie jest natomiast dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie z zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonego na podstawie art. 33 u.p.e.a. z tej przyczyny, że egzekucja została skutecznie zakończona przed upływem terminu do zgłoszenia zarzutu. Siedmiodniowy termin jest ustawowym uprawnieniem zobowiązanego i nie może być skrócony z powodu wypłacalności tegoż zobowiązanego. Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że faktyczne zakończenie czynności egzekucyjnych nie sankcjonuje nieprawidłowości w toku postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 września 2014 r., III SA/Łd 509/14, LEX nr 1520731 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ odwoławczy błędnie zastosował przepisy z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 105 § 1 k.p.a., bezpodstawnie uznając postępowanie przed organem egzekucyjnym za bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić merytoryczną kontrolę zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu skarżącej. Z tych względów Sąd postanowił jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).