I SA/Po 731/18

I SA/Po 731/18 POSTANOWIENIE Dnia 29 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w sprawie ze skargi kasacyjnej : [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018r nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: 1. odrzucić skargę kasacyjną [...]; 2. zwrócić [...] uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł ( sto złotych). Wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., I SA/Po 731/18, ze skargi [...] (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W wyniku wstępnego badania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 maja 2019r zwrócił skargę kasacyjną [...] Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu postanowienia NSA stwierdził, że wyjaśnienia wymaga zakres zaskarżenia oraz zakres żądanego uchylenia zawarty w skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą. NSA wskazał, że możliwość zaskarżenia wyroku "w części" wynikająca z art. 176 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną rozstrzygnięcia (poza orzeczeniem o kosztach). Wypełniając wskazania NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił się do pełnomocnika skarżącej o uzupełnienie w terminie 7 dni braków formalnych skargi kasacyjnej poprzez sprecyzowanie zakresu zaskarżenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia, pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącej wskazał, że zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018r syg. akt I SA/Po 731/18 w części odnoszącej się do uznania przez Sąd, że wskazany we wniosku program motywacyjny nie odpowiada definicji programu motywacyjnego z art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. W tej części zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 24 ust 11 w zw. z ust 11b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany przez stronę skarżącą program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w przywołanych przepisach. Jednocześnie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i rozpoznanie skargi lub alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku w części zaskarżonej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podkreślić należy, że określenie, czy skarga kasacyjna dotyczy całości czy jedynie części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego decyduje o jej przedmiocie oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w części niezaskarżonej staje się bowiem prawomocne i może być uchylone w postępowaniu kasacyjnym tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Skarga kasacyjna skarżącej nie odpowiada warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącą zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu , którym Sąd ten – w punkcie I – uchylił zaskarżoną interpretację, a w punkcie II – zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione Sąd uznał zaś zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 11 oraz 24 ust 11 w zw. z ust 11b powołanego aktu jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania . Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok zaskarżony został w części odnoszącej się do uznania przez Sąd, że wskazany we wniosku program motywacyjny nie odpowiada definicji programu motywacyjnego z art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. jak również zgłoszony został wniosek o jego uchylenie "w części zaskarżonej". W związku z tym należy zauważyć (na co też wcześniej zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 maja 2019r syg. akt II FSK 808/19, którym to postanowieniem zwrócił skargę kasacyjną skarżącej), że możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 p.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto, gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniami o kosztach). Ponadto pamiętać należy, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść jego uzasadnienia (tak: w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie w zaskarżonym wyroku, nie da się wyodrębnić takiego rozstrzygnięcia, które mogłoby być przedmiotem odrębnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny ( poza kosztami ). Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie dotyczy ona uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca kasacyjnie w zasadzie nie kwestionuje rozstrzygnięcia uwzględniającego jej skargę, lecz zarzuca wyrokowi błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany przez skarżącą program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust 11 w zw. z ust 11b u.p.d.o.f. Kwestia dopuszczalności zaskarżenia uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126) wyraził pogląd, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym postanowieniu, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184, art. 185 §1 lub 188 p.p.s.a. Końcowo wskazać należy, że opisany wyżej sposób zaskarżania orzeczeń korzystnych dla stron z uwagi na rozstrzygnięcie, a kwestionowanych w zakresie ich uzasadnień, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 559/08; wyrok NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 968/09; postanowienie NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1404/11; wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1480/10; postanowienie NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1376/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z podanych powyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna skarżącej, jako niedopuszczalna, winna podlegać odrzuceniu na podstawie art. 178 p.p.s.a. W drugim punkcie postanowienia Sąd na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zwrócił stronie skarżącej kasacyjnie cały uiszczony wpis od skargi kasacyjnej.