I SA/Po 732/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.). as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz Dnia [...] E. i K. J. ustanowili na rzecz i z polecenia D. i A. J. aktem notarialnym prawo dożywotniego i bezpłatnego użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w L. przy ul. M. Wartość tego prawa została określona w akcie notarialnym na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art.207 § 1, art.21 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.1 ust.1 pkt.6, art.5, art.6 ust.1 pkt.8, art.7 ust.1, art.8, art.9 ust.1 pkt.1, art.13, art.14 ust.1,2 i 3 pkt.1, art.15 ust.1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.; dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn) ustalił A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn zgodnie z zasadami określonymi dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w kwocie [...] zł. Uzasadniając wskazano, że D. i A. J. są rodzicami K. J. i zgodnie z art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowienie prawa użytkowania przez syna na rzecz rodziców zwolnione jest z podatku. Nie korzysta ze zwolnienia dożywotnie nabycie tego prawa ustanowione przez synową E. J. na rzecz A.J. - teścia. Organ ten uznał, iż podana w akcie notarialnym wartość prawa ustanowionego na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nie odpowiada wartości rynkowej tego prawa i przyjął, że wartość całego ograniczonego prawa oddanego do użytkowania wynosi [...] zł. Wskazano, że pismem z dnia [...] D. i A. J. wyrazili zgodę na podwyższenie wartości do kwoty zaproponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Następnie dokonano w uzasadnieniu wyliczenia tego podatku przyjmując jako podstawę jego obliczenia wartość [...],- zł. Od kwoty tej odjęto kwotę wolną od podatku na podstawie art.9 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjęto “nadwyżkę“ do opodatkowania w kwocie [...],- zł, od której to wyliczono podatek zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn według 3 % stawki. W odwołaniu z dnia [...] wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. uzasadnieniu wskazano, iż podatnik aktem notarialnym z dnia [...] podarował wraz z żoną synowi i synowej – E. i K. J. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i jednocześnie tym aktem na polecenie darczyńców syn i synowa ustanowili na jego rzecz i jego żony prawo dożywotniego bezpłatnego użytkowania tego lokalu, ograniczając zakres jego wykonywania do 1/4 części lokalu, tj. jednego pokoju, wspólnej kuchni, łazienki, wc i przedpokoju. Wartość lokalu została określona w kwocie [...] zł, a użytkowania w kwocie [...] zł, wobec czego skapitalizowana wartość tego prawa wynosi [...] zł. Zdaniem A. J. nie można nie dostrzegać różnicy między użytkowaniem całej rzeczy, a jej częścią co jest uregulowane w przepisach Kodeksu cywilnego - art. 253 § 2 i art.265 § 2. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części. Ponadto powołano się na art.13 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie z którym roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. W ocenie podatnika nie należy obliczać 4% od wartości całego przedmiotu darowizny a jedynie od wartości ¼ rzeczy oddanej w użytkowanie. Odwołujący wskazał, że wraz z żoną użytkuje jedną czwartą lokalu, a resztę syn, synowa i ich dzieci. Ponadto synowa musi spełnić warunki z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem gdyby była właścicielką innego niż nabyty w darowiźnie lokal albo w darowanym lokalu nie zamieszkiwała synowa nie mogłaby skorzystać z wyłączenia z ulgi mieszkaniowej. Następnie podatnik zamieścił wyliczenie wartości użytkowania lokalu wskazując, iż wynosi ono kwotę 2 x [...] zł i wolne jest od podatku także w części ustanowionej przez synową. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wskazano, że według art.5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy praw majątkowych. W świetle art.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość świadczeń powtarzających się, w tym również wartość użytkowania (art.13 ust.2), przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego w przypadku ustanowienia świadczenia na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części, w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Roczną wartość użytkowania ustala się natomiast w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej do użytkowania (art. 13 ust. 3). Na sposób obliczenia wartości użytkowania nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania użytkowania. Zgodnie z art.252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej Kodeks cywilny) rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).Aktem notarialnym z dnia [...] zostało ustanowione przez - syna i synową – E. i K. J. na rzecz podatnika dożywotnie i bezpłatne prawo użytkowania po ¼ części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W myśl art.7 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] dokonano łącznie 4 darowizn, których przedmiotem w każdym przypadku był udział w ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. A. J. dokonał dwóch darowizn po ¼ części tego prawa na rzecz syna i synowej, dwóch darowizn dokonała również D. J. na rzecz syna i synowej. Przy dokonywaniu każdej z tych darowizn darczyńcy zastrzegli dla siebie nieodpłatne dożywotnie użytkowanie przedmiotu darowizny - § 2 aktu notarialnego. Z treści § 3 aktu notarialnego wynika, że obdarowani E. i K. J. wykonali polecenie darczyńców. Ustanowienie tego prawa na przedmiocie każdej z darowizn stosownie do art.7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi ciężar tych darowizn. W przypadku osób na rzecz których prawo to zostało ustanowione, w dacie ustanowienia tych praw powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art.9 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku gdy darczyńca, tak jak w przedmiotowej sprawie miało to miejsce, nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek ustanowienia praw na rzecz darczyńcy za zbywcę uważa się obdarowanego. Skoro obdarowana E. J. nabyła od A. J. – teścia - udział w ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, to uznano, że tytułem polecenia darczyńcy było ustanowienie prawa użytkowania na ¼ części prawa majątkowego będącego przedmiotem darowizny. Wobec tego na podstawie art.13 ust.1 pkt.2 oraz ust.2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość użytkowania przyjęto w kwocie [...] zł. Dokonując obliczenia wskazano, że wartość ¼ części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu to kwota [...] zł, roczna wartość prawa oddanego do użytkowania to 4% x [...] zł co dało [...] zł, skumulowana wartość prawa oddanego dożywotnio do użytkowania - podstawa opodatkowania to [...] zł x 10 co dało [...] zł, kwota wolna w I grupie podatkowej to 9.637,00 zł, a nadwyżka podlegająca opodatkowaniu [...] zł i podatek do spadków i darowizn [...] zł. Podniesiono, że fakt, iż zakres użytkowania został ograniczony i obejmował korzystanie z jednego pokoju, kuchni, łazienki i przedpokoju nie ma wpływu na sposób obliczania wartości użytkowania. Użytkowanie obciąża bowiem całe prawo majątkowe. Wskazano na art.253 § 2 Kodeksu cywilnego stanowiący, że wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części, lecz zaznaczono, iż wskazane "ograniczenie" dotyczy wykonywania prawa użytkowania nieruchomości, a nie jego ustanowienia. Prawo użytkowania ustanowione zostało na spółdzielczym prawie do lokalu. Uznano za bezpodstawne stanowisko, że przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn od ustanowienia bezpłatnego użytkowania organ podatkowy winien za podstawę opodatkowania przyjąć wartości ¼ z kwoty [...] zł. W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. A. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając podniósł, że stosownie do art.14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 9 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia ( ustanowienia ) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Wskazano, że synowa E. J. ustanowiła prawo bezpłatnego użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu z polecenia i na rzecz teścia o wartości [...] zł i na rzecz teściowej D. J. o wartości [...] zł, co daje razem [...],- zł. Synowa E. J. ustanowiła prawo bezpłatnego użytkowania na spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu z polecenia teściowej D. J. na rzecz teściowej D. J. o wartości [...],- zł, na rzecz teścia A. J. o wartości [...],- zł, co daje razem [...],- zł. Zdaniem skarżącego ogółem wartość użytkowania ustanowionego przez synową na rzecz teścia i teściową wynosi [...],- zł oraz przez syna K. J. również [...],- zł, co łącznie stanowi kwotę [...],- zł, czyli 4 % od kwoty [...] zł = [...] x 10 = [...] zł. Ustanowienie służebności przez syna na rzecz rodziców wolne jest od podatku na podstawie art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałych dwóch przypadkach, gdy za zbywcę uznaje się obdarowaną (synową) ustanowienie użytkowania wolne jest od podatku, ponieważ wartość ustanowionego prawa nie przekracza na każdego z nabywców prawa kwoty 9.637,- zł ( I grupa podatkowa). Podobnie jak w przypadku darowizny małżonkowie darują na rzecz dzieci całe spółdzielcze własnościowe prawo dla lokalu, a jedynie dla obliczenia podatku przyjmuje się, że miały miejsce cztery darowizny : teść na syna i synową oraz teściowa na syna i synową . Nie można zdaniem A. J. przyjmować, że synowa ustanowiła użytkowanie na rzecz teścia na 1/4 części oraz na rzecz teściowej na 1/4 części i podobnie syn. Obdarowani otrzymali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w drodze darowizny na zasadach wspólności ustawowej i jako podmiot tej wspólności ustanowili na rzecz darczyńców dożywotnie bezpłatne użytkowanie. Do ustalenia skutków podatkowych ustanowienia tego prawa należy zastosować przepisy art.9 i 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] A. J. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wskazując także na wykładnię poprzednio obowiązujących przepisów w tym zakresie, a także wskazując hipotetyczne przykłady nieracjonalności przyjętej przez organy podatkowe wykładni. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż nie kwestionowana była wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określona na kwotę [...] zł. Istota sporu sprowadza się zatem do obliczenia wartości ustanowionego na rzecz skarżącego przez jego synową prawa dożywotniego bezpłatnego użytkowania lokalu mieszkalnego, którego zakres ograniczono do ¼ części tego lokalu i polegającego na prawie korzystania z 1 pokoju, wspólnej kuchni, łazienki, wc i przedpokoju. Faktycznie spór sprowadza się do kwestii wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a zatem do wykładni prawa materialnego. Należy w tym kontekście podzielić wywody i zapatrywania wyrażone przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sam skarżący w swoim piśmie nie kwestionuje faktu, iż przedmiotem jego darowizny na rzecz synowej był udział w wysokości ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art.9 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego. Korelatem wobec tego uzyskanego w drodze darowizny od A. J. udziału w ¼ części lokalu mieszkalnego przez E. J. stał się po jej stronie obowiązek ustanowienia na tym właśnie udziale prawa użytkowania na rzecz darczyńcy. Powołany bowiem przepis dotyczy wzajemnych relacji na linii pomiędzy A. J. jako darczyńcą z jednej strony, a E. J. jako zobowiązaną tytułem polecenia do ustanowienia prawa użytkowania na rzecz darczyńcy. Relacje te zamykają się zatem w obrębie darowanego udziału w wysokości ¼ części. Poza tym nawet jeżeli, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, z otrzymanego od niego udziału E. J. ustanowiła również prawo użytkowania na rzecz żony skarżącego, tj. D. J., to należałoby pararelnie przyjąć, iż także z udziału otrzymanego od teściowej synowa ustanowiła prawo użytkowania zarówno na jej rzecz jak i na rzecz skarżącego – jej teścia. W takim przypadku E. J. również obciążyłaby swój udział w łącznej wysokości ¼ części prawem użytkowania na rzecz teścia A. J. Jednakże w ocenie Sądu przyjęcie takiej optyki nie jest możliwe w świetle unormowania zawartego w powołanym przepisie art.9 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kluczowe znaczenie dla dokonanej subsumpcji przepisów prawa ma zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie wykładnia art.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie ulega wątpliwości w niniejszej sprawie, że zięć i synowa zaliczeni zostali przez ustawodawcę do I grupy podatkowej zgodnie z art.14 ust.3 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zaistniały między skarżącym a organami podatkowymi spór dotyczy bowiem ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb wymiaru podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art.13 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Ust.2 stanowi, że przepisy ust.1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności, a ust.3, że roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Godzi się przy tym zauważyć, że przepis ten w obecnym brzmieniu zaczął obowiązywać od dnia 1.01.2007 r., a jego poprzednie redakcje, jak również wcześniejsze regulacje w zakresie opodatkowania świadczeń powtarzających się i odpowiednio użytkowania znacznie odbiegały od aktualnego stanu prawnego. Podstawą ustalenia wartości użytkowania jest zatem okres jednego roku odnoszony do wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Z istoty użytkowania wynika, że obciążać może ona nie określony idealnie ułamek rzeczy, ale jej całość, o czym stanowi art.252 Kodeksu cywilnego. Wskazuje się w doktrynie, że prawo użytkowania stanowi najmocniejsze obciążenie cudzego prawa własności. Według ogólnej zasady przedmiotem użytkowania są rzeczy (zarówno nieruchomości jak też i rzeczy ruchome). Obciąża ono oznaczoną rzecz w całości. Rozciąga się też bez wyjątków na jej części składowe oraz na jej przynależności. Jedynie "wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części" (art.253 § 2 Kodeksu cywilnego), ale trzeba zauważyć, że wskazane "ograniczenie" dotyczy wykonywania prawa użytkowania. Wymaga zatem podkreślenia, iż wskazane "ograniczenie" dotyczy wykonywania prawa użytkowania, natomiast nawet w tym przypadku prawo użytkowania obciąża oznaczoną nieruchomość jako całość (por. E. Gniewek, komentarz do art.252 i art.253 Kodeksu cywilnego w Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001). Będący przedmiotem interpretacji art.13 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być odnoszony do jakiejkolwiek części nieruchomości poprzez wskazanie czy to ułamka idealnego ( jak w niniejszej sprawie ¼ części), czy też wskazania pomieszczeń pozostawionych do dyspozycji użytkownika (jak w niniejszej sprawie jednego pokoju, wspólnej kuchni, łazienki, wc i przedpokoju), lecz obejmuje swym zakresem wartość całej rzeczy poddanej użytkowaniu, niezależnie od ograniczeń sposobu wykonywania prawa użytkowania wynikających z art.253 § 2 Kodeksu cywilnego. Podobne stanowisko zajęto w literaturze w odniesieniu do wymienionego w tym samym przepisie prawa służebności osobistej (por. t.2 do art.13 w S. Brzeszczyńska Podatek od spadków i darowizn, C.H.Beck, Warszawa 2007). Tym samym za błędne należy uznać stanowisko skarżącego, że przedmiotem użytkowania jest w istocie ¼ części z ¼ części będącej przedmiotem darowizny na rzecz synowej. Wartość rzeczy oddanej w użytkowanie stosownie do treści art.13 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynosi [...] zł (¼ części z kwoty [...] zł). Roczna wartość użytkowania obliczona na podstawie tego samego przepisu wynosi [...] zł ( [...] zł x 4 %). Podstawa opodatkowania zaś z art.13 ust.1 pkt.2) ustawy o podatku od spadków i darowizn to kwota [...] zł ( [...] zł x 10 lat). Tym samym stwierdzić należy, że podatek został prawidłowo obliczony przez organy podatkowe. Przekracza ramy niniejszego postępowania odnoszenie się do przykładów stanów prawnopodatkowych nie będących przedmiotem sprawy podatkowej zawisłej przed organami podatkowymi i będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ M. Jaśniewicz