I SA/Po 736/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 marca 2025 r., nr [...] odmówił P. B. (dalej zwanemu również skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.000,00 zł z tytułu umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z 30 sierpnia 2024 r., rep. [...]. Ustalono, że skarżący na mocy aktu notarialnego z 30 sierpnia 2024 r. stał się właścicielem udziału wynoszącego [...]% części nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. [...], KW nr [...] Jak wskazano przy tym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący posiadał już wynoszący [...]% udział w nieruchomości nabyty w drodze dziedziczenia. Notariusz pierwotnie nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na zwolnienie z art. 9 pkt 17 stawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 – dalej w skrócie: "ustawa o PCC"). Następnie w protokole niedokładności z 4 listopada 2024 r., rep. [...] notariusz dokonał wykreślenia § 9 aktu notarialnego z 30 sierpnia 2024 r. oraz zastąpił go nową treścią wskazującą na pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.000,00 zł. Naczelnik odwołując się do art. 9 pkt 17 ustawy o PCC wyjaśnił, że zwolnieniem objęta jest umowa sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie podlega zwolnieniu sprzedaż udziału/udziałów w takich prawach. W tym kontekście wskazano, że z treści aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że przedmiotem nabycia nie było żadne z praw czy rzeczy wymienionych we wskazanym przepisie lecz udział w prawie. W konsekwencji uznano, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC bowiem przedmiotem nabycia był wyłącznie udział w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a nie prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W konsekwencji uznano, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 sierpnia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika. Wyjaśniono, że art. 9 pkt 17 ustawy o PCC zwalnia z opodatkowania sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. W przepisie tym określono również warunek, którego wypełnienie (pomimo spełnienia przesłanki pozytywnej) powoduje, że zwolnienie nie znajdzie zastosowania (przesłanka negatywna). Zwolnienie przysługuje jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku, w którym kupującemu przysługuje udział w opisywanych prawach nabyty tytułem dziedziczenia - by mogło być zastosowane zwolnienie - wielkość przysługującego kupującemu udziału nie może przekroczyć [...]%. Wyjaśniono, że przedmiotem umowy sprzedaży z 30 sierpnia 2024 r. był udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nabycie to nie jest objęte zwolnieniem w świetle art. 9 pkt 17 ustawy o PCC z uwagi na brak spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci nabycia prawa własności budynku mieszkalnego. Ustawodawca określając zakres zwolnienia nie używa słowa "udział" choć jednocześnie stosuje to słowo przy określaniu warunków, jakie musi spełnić nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia. Pominięcie nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy określaniu zakresu zwolnienia uznano za celowy zabieg ustawodawcy. Przyjęcie, że zwolnienie uregulowane w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC obejmuje także nabycie udziału w prawie własności budynku mieszkalnego stanowiłoby niedopuszczalną rozszerzającą interpretację zwolnienia będącego wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor odniósł się do wyroku WSA we Wrocławiu z 04 grudnia 2024 r., I SA/Wr 621/24 jak i wyroku wskazanego Sądu z 19 grudnia 2024 r., I SA/Wr 675/24 oraz wyroku WSA w Szczecinie z 5 lutego 2025 r., I SA/Sz 582/24. Uznano, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 7.000,00 zł i nakazanie jej zwrotu jak i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 9 pkt 17 ustawy o PCC poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten nie dotyczy przypadków nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego; 2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego; 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w braku wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji oraz w konsekwentnym stosowaniu przez organy podatkowe wykładni językowej z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów brak jest możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC w odniesieniu do zawartej przez skarżącego 30 sierpnia 2024 r. umowy sprzedaży wynoszącego ˝ udziału w prawie własności nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] zabudową budynek mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Istotne znaczenie w sprawie mają postanowienia art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Przystępując do wykładni przytoczonej regulacji należy wskazać, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Wychodząc z powyższego założenia należy uznać, że zwolnienie wyrażone w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC znajduje zastosowanie w razie spełnienia dwóch warunków. Pierwszy z nich odnosi się do przedmiotu sprzedaży, drugi zaś do osoby kupującego. Warunkiem koniecznym zastosowania spornego zwolnienia jest aby sprzedaż miała za przedmiot: prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Konieczne jest również aby kupującym była osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne ze wskazanych powyżej praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Dostrzec należy, że zakreślając przedmiot zwolnienia ustawodawca wyraźnie wskazał na prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Dopiero następnie sformułowano wymóg aby kupującym była osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Analiza art. 9 pkt 17 ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanego przepisu wyraźnie odróżnia prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego od udziału w tym prawach. Istotne znaczenie ma przy tym to, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 17 ustawy o PCC jest aby przedmiotem sprzedaży były prawa wskazane w początkowej części tego przepisu nie zaś udziały w nich. Ustawodawca odwołuje się do pojęcia udziału jedynie na potrzeby ustanowienia wymagań odnośnie nabywcy określonych praw do nieruchomości. Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście omawianej zasady należy podkreślić, że zaprezentowana przez organ wykładnia art. 9 pkt 17 ustawy o PCC znajduje pełne oparcie w regułach wykładni językowej. Jak wyjaśniono to powyżej jednym z koniecznych warunków zastosowania wyrażonego w tym przepisie zwolnienia jest aby przedmiotem sprzedaży były prawa wskazane w początkowej części tego przepisu nie zaś udziały w nich. Z uwagi na dokonanie prawidłowej wykładni art. 9 pkt 17 ustawy o PCC za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotem umowy sprzedaż z 30 sierpnia 2024 r. był wynoszący ˝ udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej. Okoliczność ta wykluczała zastosowanie spornego zwolnienia. Zwolnienie to znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży mającej za przedmiot prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Sporne zwolnienie nie znajduje zastosowania do sprzedaży mającej za przedmiot udział we wskazanych prawach. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wydając wskazane decyzje w szczególności dokonano prawidłowej wykładni art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.