I SA/Po 737/23

Dnia 23 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę. Pismem z 01 kwietnia 2023 r. M. I. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem oznaczonym jako wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dalszej części pisma wniesiono jednak o wydanie postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 7 września 2021 r., nr [...] Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że zamierza prowadzić na terenie kraju działalność gospodarczą. W jej ramach wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi, które mogą być kwalifikowane jako usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Skarżąca ma przy tym wątpliwości jakich funduszy dotyczy zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Zaznaczono przy tym, że cechy tych funduszy zostały opisane w interpretacji ogólnej. Pismem z 04 maja 2023 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. W pkt 3 wezwania zwrócono się o określenie czy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego oraz ilości tych zdarzeń, a także wniesienia stosownej/dodatkowej opłaty. W pkt 7 wraz z podpunktami wezwano do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego tak, aby opis zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji się oczekuje. W pkt 8 wezwano do sformułowania pytania w taki sposób, aby dotyczyło ono stosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, z którego wynikać będą prawa i obowiązki wnioskodawczyni na gruncie ustawy o PTU. W pkt 9 zwrócono się o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanego pytania/pytań. Skarżąca ustosunkowała się do wezwania pismem z 25 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 02 czerwca 2023 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia. W ocenie organu skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku wskazane w pkt 2 a, b, c, 4, 5, 6 z pominięciem jednak pkt 3 wezwania. W kontekście pkt 7 wezwania zaakcentowano wyjaśnienia skarżącej wskazujące jedynie na rozważanie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. Z wyjaśnień wnioskodawczyni wynika, że wnosi ona o wydanie interpretacji dotyczącej cech funduszy, a nie zakresu usług korzystających ze zwolnienia. W ocenie organu przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena prawna abstrakcyjnych zdarzeń. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć jednoznacznie zindywidualizowany charakter. Instytucja interpretacji indywidualnych nie służy zaznajamianiu się z poglądami organu na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym, bądź dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć skutków podatkowych. Stwierdzono, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego po uwzględnieniu dalszych wyjaśnień skarżącej może wskazywać, że wnioskodawczyni tak naprawdę sama nie wie dokładnie co nastąpi w przyszłości. Skarżąca rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń. W odpowiedzi na wezwanie wskazano bowiem niezamknięty zbiór możliwych rozwiązań dotyczących przedmiotu sprawy. Przedmiot wniosku został zakreślony w sposób nieprecyzyjny, wskazane zdarzenia w rzeczywistości mogą ale wcale nie muszą nastąpić. Zaznaczono, że w odpowiedzi na pkt 8 wezwania skarżąca wyjaśniła, że złożony przez nią wniosek dotyczy postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zaznaczono również, że w odpowiedzi na pkt 9 wezwania skarżąca wyjaśniła, że jej stanowisko znajduje się we wnioskach. Powtórnie wyjaśniono, że nie jest dopuszczalny wniosek osoby, która chciałaby zaznajomić się z poglądem organu na wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Istota instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega na tym, że nie jest ona poradą prawną. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że z uwagi na brak skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego, brak jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania, brak przeformułowanego pytania oraz własnego stanowiska po przeformułowaniu pytania wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej jak również nie pozwalają na wydanie postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej. Skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. bądź interpretacji indywidualnej dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 20 lipca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z 02 czerwca 2023 r. Podtrzymano stanowisko głoszące, że skarżąca nie udzieliła jednoznacznych odpowiedzi na zadane przez organ pytania, nie przeformułowała pytania zgodnie z wytycznymi organu oraz nie sformułowała własnego stanowiska do przeformułowanego pytania. Zaznaczono, że w uzupełnieniu wniosku nie zadano pytania dotyczącego zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o PTU. Uznano, że sformułowany opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po jego uzupełnieniu może wskazywać, że skarżąca sama nie wie dokładnie co nastąpi w przyszłości. Skarżąca rozważa jedynie hipotetycznie wystąpienie pewnych zdarzeń. Wyjaśniono, że interpretacja jak najbardziej może odnosić się do zdarzenia przyszłego, ale tylko wówczas, gdy to zdarzenie przyszłe jest jasno sprecyzowane. Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdzono również, że we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarto prośby poinformowania o sporządzeniu oraz przesłaniu korespondencji poprzez system eUS. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 20 lipca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie zaś, w zakresie w jakim Sąd zgodzi się z zarzutami dotyczącymi nieprawidłowości w ustaleniu właściwości organu wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez nie odniesienie się do treści złożonego przez podatnika wniosku opartego o art. 14b § 5a O.p. i faktyczną odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji, w której przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, jak również nie wyjaśnienie powodów, dla których w sprawie nie jest możliwe wydanie wnioskowanego postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego ma zastosowanie interpretacja ogólna; 2) wynikające z powyższego naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie przepisów o właściwości, poprzez rozstrzygnięcie sprawy postanowieniem w sytuacji, gdy art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 i § 5f O.p. nadają wyłączną kompetencje do wydawania interpretacji podatkowych, o których mowa w tych przepisach, a rozstrzygnięcie w przedmiocie twierdzenia, że do zdarzenia przyszłego ma zastosowanie interpretacja ogólna powinno zostać rozstrzygnięte przez właściwy organ; 3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w powołaniu na kryteria nieustawowe, w szczególności "hipotetyczność wystąpienia zdarzeń", a przez to nieustosunkowanie się do sposobu wykładni obowiązujących przepisów i ich ewentualnej zgodności z treścią interpretacji ogólnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu skarżąca mimo wezwania nie uzupełniła braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji w konsekwencji czego wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że braki formalne zostały uzupełnione. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 powołanego aktu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15]. Na tle rozważanego przepisu stwierdza się, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości musi cechować się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji [tak: wyrok NSA z 26 maja 2022 r., I FSK 176/19]. Co przy tym istotne niepewność zdarzenia przyszłego nie zwalnia z obowiązku jego wyczerpującego przedstawienia. Również bowiem tego rodzaju zdarzenie powinno być przedstawione tak aby umożliwiało w sposób pełny ocenę stanowiska pytającego [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 162/16]. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającym stopniu jego precyzyjności. Zaznacza się przy tym, że interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne [tak: wyrok NSA z 9 grudnia 2017 r., II FSK 1776/15]. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie [por. J. B., Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125]. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis czy to stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego musi mieć charakter pewny, w tym sensie, że musi z niego stanowczo w niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wynikać fakt zaistnienia określonych zdarzeń, istotnych z punktu widzenia norm prawa podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności dostrzec, że skarżąca zwróciła się do organu o dokonanie wykładni postanowień art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku: usługi zarządzania: funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (lit. a), portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią (lit. b). Wnosząc o wydanie interpretacji skarżąca podała, że w ramach działalności gospodarczej "zamierza świadczy usługi, które mogą być kwalifikowane jako usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi". Nie sprecyzowano przy tym w żadnej mierze, o jakiego rodzaju fundusze inwestycyjne chodzi. W szczególności nie wyjaśniono, czy przez fundusze inwestycyjne, o których mowa we wniosku należy rozumieć fundusze inwestycyjne w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Dostrzec również należy, że przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ma charakter warunkowy. Wskazano bowiem, że usługi które skarżąca zamierza świadczyć mogą być kwalifikowane w podany przez nią sposób. Posłużenie się sformułowaniem "mogą" wskazuje jedynie na możliwość nie zaś pewność co do zaistnienia określonego stanu rzeczy. Również udzielając odpowiedzi na wezwanie organu nie przesądzono w definitywny sposób tego czy usługi skarżącej będą realizowane na rzecz funduszy wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o PTU. Skarżąca wyjaśniła bowiem jedynie, że bierze pod uwagę świadczenie usług na rzecz wszystkich rodzajów funduszy wymienionych w tym przepisie. W dalszej części wyjaśnień wskazano, że "Przedmiotem usług - w granicach dopuszczonych przez prawo - mogą być wszystkie fundusze wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a i b" ustawy o PTU. Branie przez skarżącą czegoś pod uwagę czy też określonego rodzaju możliwość nie świadczą o tym, że zdarzenie tego rodzaju będzie mieć miejsce. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań opis stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego powinien dawać pewność a nie jedynie możliwość co do wystąpienia okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu również wyjaśnienia wnioskodawczyni wskazujące na to, że wynagrodzenie "na pewno musiałoby" zostać przewidziane, zakładanie, że wynagrodzenie to kwalifikowano by do źródła obejmującego przychody z działalności gospodarczej, zakładanie, że prowadzenie działalności gospodarczej będzie mieć miejsce na własną odpowiedzialność, zakładanie, że fundusze nie będą mieć siedziby na terytorium kraju świadczą o tym, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie cechuje się stopniem pewności wymaganym przez postanowienia art. 14b § 3 O.p. Czym innym jest bowiem czynienie założeń a czym innym definitywne przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego. Tymczasem jedynie uczynienie zadość wskazanemu ostatnio obowiązkowi uprawnia do żądania wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach wskazała również, że wnioskuje o "wydanie interpretacji dotyczącej cech funduszy a nie zakresu usług korzystających ze zwolnienia". Poproszono przy tym o przyjęcie założenia, że usługi które mają być świadczone przez skarżącą to "usługi "zarządzania funduszami inwestycyjnymi", których dotyczy interpretacja ogólna z dnia 2 września 2021 r., zgodne z powszechnie przyjętą definicją tego zwrotu potwierdzoną w orzecznictwie T. S. U. E.". W kontekście tego rodzaju oczekiwań skarżącej stwierdzić należy, że podstawą wydania interpretacji indywidualnej może być tylko i wyłącznie wyczerpujący opis stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie ma możliwości czynienia nawet na wniosek wnioskodawcy jakichkolwiek założeń co do podstawy faktycznej oczekiwanej interpretacji. W konsekwencji niemożliwe było przyjęcie przez organ postulowanego przez skarżącą założenia. O braku przeszkód formalnych rozpoznania wniosku skarżącej można by mówić dopiero w sytuacji przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawiającego wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o PTU, bez czynienia w tym zakresie jakichkolwiek założeń. Za niemożliwe należy również uznać zrealizowanie postulatu wydania interpretacji jedynie w odniesieniu do wybranych przez skarżącą okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego. W konsekwencji organ nie mógł uwzględnić postulatu wydania interpretacji jedynie w zakresie "cech funduszy, a nie zakresu usług korzystających ze zwolnienia". Dostrzec również należy, że mimo wezwania organu nie sformułowano pytania, na które organ miałby udzielić odpowiedzi wydając interpretację indywidualną. Skarżąca w swoich wyjaśnieniach wprost wskazała, że złożony wniosek dotyczy wydania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. Mimo wezwania skarżąca nie przeformułowała swojego stanowiska tak aby odnosiło się ono do poprawnie zadanego pytania. W kontekście powyższych zaniechań należy powtórzyć, że interpretacje indywidualne wydawane są wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Przedmiot wniosku, a zatem i przedmiot sprawy interpretacyjnej określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego [tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2021 r., I FSK 760/19, por. również wyrok NSA z 19 stycznia 2021 r., II FSK 2796/18]. Sąd nie podziela również zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie braku właściwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Brzmienie art. 14b § 1 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że organ ten jest właściwy w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek regulacji zastrzegających wydawanie w toku postępowania interpretacyjnego aktów innych niż interpretacja indywidualna do właściwości jakiegokolwiek innego organu podatkowego. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że właściwość Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozciąga się nie tylko na wydanie interpretacji indywidualnej ale obejmuje również kompetencję do wydania postanowień pozostawiających wnioski o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie postanowienia odpowiadają prawu. Trafnie stwierdzono, że skarżąca mimo wezwania nie uzupełniła braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju sytuacji bezwzględnym obowiązkiem organu było zastosowanie dyspozycji art. 14g § 1 O.p. i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wpływu na konieczność wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia nie wywiera akcentowany przez skarżącą zamiar uzyskania postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. Wydanie postanowienia, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie jest możliwe jedynie w sytuacji skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydania interpretacji, a więc m. in. po przedstawieniu wyczerpującego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.