I SA/Po 738/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] marca 2017 r. wydał postanowienia o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w których uznał zarzuty J. P. ( dalej: zobowiązany, strona, skarżący) dotyczące przedawnienia i braku doręczenia upomnienia za nieuzasadnione. W uzasadnieniach tych postanowień wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2016 r. o nr [...] obejmujących zaległości w kwocie łącznej należności głównej [...] zł (na dzień [...] grudnia 2016 r.), wszczął i prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku zobowiązanego. Tytuły wykonawcze obejmują zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych, których termin płatności upłynął [...] kwietnia 2011 r. (k. 62-67) Przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały określone w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2016 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (k. 8-16). W dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych w celu zabezpieczenia należności wynikającej z ww. decyzji. Przedmiotem zastawu skarbowego jest samochód osobowy [...], model [...], rok pr. 2008. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w P.. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie spowodował przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż dłużnik nie dokonał odbioru tego zajęcia przed upływem terminu przedawnienia się zobowiązania. Wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości prowadzenia egzekucji tylko z przedmiotu zastawu skarbowego, zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylono zajęcie rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w P. (k. nr 84). Pismami z dnia [...] stycznia 2017 r. pełnomocnik zobowiązanego, złożył zarzuty w sprawie postępowań egzekucyjnych, podnosząc w nich przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz brak uprzedniego doręczenia upomnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniami z dnia 18 stycznia 2017 r. na podstawie art. 56 § 3 w związku art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego (k. nr 72-81). Rozpoznając wniesione na postępowanie egzekucyjne zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wyżej wymienione postanowienia z dnia [...] marca 2017 r., w których uznał zarzuty przedawnienia i braku doręczenia upomnienia za nieuzasadnione (k. nr 135-171). J. P. reprezentowany przez pełnomocnika pismami z dnia [...] marca 2017 r. wniósł zażalenia na powyższe postanowienia, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu zażaleń pełnomocnik strony podtrzymał swoje wcześniej złożone zarzuty, wskazując na naruszenie art. 26 u.p.e.a. w zw.z art.70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podstawą wniesionych przez zobowiązanego pismami z dnia [...] stycznia 2017 r. zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, był przepis art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpił obowiązek uzyskania wypowiedzi wierzyciela w formie ostatecznego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał złożony zarzut przedawnienia obowiązku i zarzut braku doręczenia upomnienia za nieuzasadniony. Wskazał przy tym, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu oraz powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów, które reguluje kwestie wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Po dokonaniu zatem analizy stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., w odniesieniu do podniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie uznania przedmiotowych zarzutów za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wskazanego w przedmiotowych tytułach wykonawczych organ egzekucyjny słusznie w ocenie organu odwoławczego wskazał, że stosownie do treści art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z hipoteki lub zastawu. Przepis art. 70 § 8 O.p. pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ma jednak moc obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł bowiem o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym obecnie i dotąd nie został on przez ustawodawcę uchylony. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt II CSK 517/14, w którym sąd wskazał, że sądy nie mogą odmówić stosowania art. 70 § 8 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również zdanie organu egzekucyjnego odnośnie zarzutu braku doręczenia upomnienia. Zgodnie z regulacją art. 15 § 1 u.p.e.a. wskazano, że stanowiących podstawę prowadzonych postępowań wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzjom nieostatecznym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia reguluje kwestie wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Zgodnie z § pkt 3 ww. rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia wobec należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowych sprawach wydano postanowienia w dniu [...] grudnia 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które doręczono zobowiązanemu w dniu [...] grudnia 2016 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Spośród środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i bezpośrednio prowadzących do wykonania obowiązku, organ egzekucyjny, obowiązany jest do stosowania środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., poprzedzających postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2017 r. i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p., poprzez jego zastosowanie, i w konsekwencji uznanie, że podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego jest bezpodstawny, albowiem zobowiązanie podatkowe, z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym nie uległo przedawnieniu, tym samym zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w administracji, a zobowiązanie może być egzekwowane z przedmiotu zastawu rejestrowego, podczas gdy art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu [...] stycznia 2013 r., jest pozbawiony domniemania konstytucyjności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawodawca w art. 33 § 1 u.p.e.a. zawarł zamknięty katalog przesłanek mogących stanowić podstawę do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty, określone przez ustawodawcę w przepisie art. 33 u.p.e.a., są szczególnym środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, iż zarzuty są dla zobowiązanego podstawowym środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie podstawą wniesionych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, był przepis art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał złożony zarzut przedawnienia obowiązku i zarzut braku doręczenia upomnienia za nieuzasadniony. Wskazał przy tym, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu oraz powołał się na Rozporządzenie Ministra Finansów, które reguluje kwestie wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Sąd nie podziela stanowiska organu w kwestii przedawnienia obowiązku wskazanego w przedmiotowych tytułach wykonawczych, uznając je za nieprawidłowe. Na tle sformułowanych zarzutów skargi zasadniczą kwestią sporną było ustalenie, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 publ. OTK-A 2013/7/97), stwierdzający w pkt 2, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji", ma wpływ na stwierdzenie, że niezgodny z tym przepisem Konstytucji jest także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, które były przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygając przedstawione wyżej zagadnienie, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji łączy się z odmową zastosowania w sprawie przepisu ustawy sprzecznej w sposób oczywisty z Konstytucją. Innymi słowy, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją. Zasadniczo sytuacja "oczywistej niekonstytucyjności" zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że " (...) stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Sąd z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p., to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 O.p. co - jak podkreślił - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Powyższe stanowisko jest przyjmowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a analizowane zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. było już wielokrotnie rozstrzygane przez sądy, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12, przykładowo: wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., I FSK 918/14, LEX nr 1783286, wyrok WSA w Poznaniu z 05 marca 2014 r., I SA/Po 781/13, LEX nr 1443205, wyroki WSA w Łodzi z 08 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1123/13, LEX nr 1417262, oraz z 12 lutego 2014 r., I SA/Łd 200/13, LEX nr 1510213, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 lutego 2014 r., I SA/Go 9/14, LEX nr 1524981, wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; publ. CBOSA). Należy wskazać także na m.in. na wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 1242/15, II FSK 562/15, I SA/Gl 1375/16, I SA/Go 437/16, I SA/Sz 945/16 i II FSK 2791/14. Z treści tych wyroków wynika jednoznacznie, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. i że choć przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w powołanym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. WSA we Wrocławiu w swoim wyroku z dnia 01 marca 2016 r., I SA/Wr 1965/15, LEX nr 2014204, wskazał, że: wykładnia art. 70 § 8 O.p. nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. (..) Choć stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak w świetle jednoznacznych motywów orzeczenia TK - uzasadnia uznanie przez Sąd art. 70 § 8 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sądy administracyjne konsekwentnie opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p., stosownie do zaleceń opisanych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. V CSK 377/15, LEX nr 2025769 - a więc w dacie późniejszej od orzeczenia przytoczonego przez organy obu instancji, stanął na jednoznacznym stanowisku, że: "Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (nie wykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił.". Sąd Najwyższy w dacie zatem późniejszej nie powtórzył już swojego stanowiska zajętego uprzednio w przytoczonym przez organy orzeczeniu. W świetle powyższego powoływanie się przez organ egzekucyjny i organ odwoławczy na okoliczność ustanowienia zastawu skarbowego i wywodzenie z niej skutków prawnych przewidzianych w pozbawionym przymiotu konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. uznać należy za bezzasadne. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 119 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej" "P.p.s.a."), orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.