I SA/Po 742/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2004 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe o d d a l a s k a r g ę /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy orzekł odpowiedzialność podatkową W. K. wspólnika Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1996 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. Na skutek odwołania W. K. Izba Skarbowa O/Z uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę organowi I instancji - Urzędowi Skarbowemu do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy ponownie orzekł odpowiedzialność W. K. jako jedynego wspólnika Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1996 r., oraz za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podniósł, że W. K. był jedynym udziałowcem Spółki "A" i dlatego wobec niego ma zastosowanie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z poźn.zm.). W myśl tego przepisu wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku. Urząd Skarbowy dokonując analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia tzw. negatywnych przesłanek orzekania odpowiedzialności osób trzecich - art. 40 ust. 2 cyt. ustawy tzw. zasada wyłączenia odpowiedzialności osób trzecich ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności, ograniczenia lub wyłączenia odpowiedzialności. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ich ekonomiczny związek z podatnikiem przejawiający się możliwością uzyskania przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Bez znaczenia przy tym dla odpowiedzialności podatkowej jest to, czy osoba trzecia uzyskała dochód ze spółki, czy miała wpływ na jej działalność i czy zaległości powstały w wyniku działań wierzycieli jak to sugeruje W. K. w piśmie z [...] maja 1997 r., a nie w wyniku błędów popełnionych przez osobę trzecią. Od tej decyzji ponownie odwołał się do Izby Skarbowej W. K. i zarzucił obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Również podniósł, że posiadanie udziałów w spółce "A" nie przyniosło mu żadnych korzyści majątkowych, a zaległości spółki powstały w wyniku działań wierzycieli , a nie w wyniku błędów popełnionych przez niego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa O/Z uwzględniła wniesione odwołanie o tyle, że uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej W. K. za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik 1996 r. oraz sierpień, wrzesień 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł i w tej części umorzyła postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyraziła następujący pogląd. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1996 r. ciążące na Spółce z o. o. "A" przedawniły się z dniem 31 grudnia 2001 r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań nie został przerwany wskutek postępowania egzekucyjnego, gdyż czynność egzekucyjna związana z tytułem nr [...] (zaległość z tyt. VAT za lipiec 1996 r.) miała miejsce [...] 1996 r., natomiast pozostałe tytuły wykonawcze obejmujące zaległości za miesiące sierpień, wrzesień i październik 1996 r. nie zostały podatnikowi doręczone, co jest równoznaczne z faktem, że postępowanie egzekucyjne nie zostało podjęte. Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe, określone w stosunku do podatnika ma charakter ostateczny, co oznacza, że wymiar podatku nie może być dokonany "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Z materiału sprawy wynika, że Urząd Skarbowy nie wydał decyzji w stosunku do podatnika Spółki z o.o. "A" określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1997 r., a zatem orzeczenie odpowiedzialności podatkowej W. K. za te miesiące nie może mieć miejsca. W pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności podatkowej W. K. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 1997 r. (łączna kwota [...] zł) brak jest przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na zasady współżycia społecznego i inne ważne względy społeczno-gospodarcze art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z zebranego materiału w sprawie wynika, że tego rodzaju przesłanki nie występują. Zaistniałe niepowodzenie w realizacji "ratowania" Spółki z o.o. "A" nie można uznać jako przesłankę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej W. K. Również dokonując analizy materiału sprawy pod kątem uzyskiwanych przez W. K. dochodów oraz obciążeń - z różnych tytułów, należy stwierdzić, że sytuacja materialna odwołującego, choć niewątpliwie trudna, nie może być uznana jako jedyna i wystarczająca przesłanka do tego odstąpienia. Powyższą decyzję zaskarżył W. K. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił naruszenie przepisów regulujących materialnoprawne zasady odpowiedzialności, a w szczególności art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 332 Ordynacji podatkowej, oraz nie spełnienie wymogów prawidłowego postępowania podatkowego w szczególności naruszenie przepisów procesowych art. 121 § 1, 122 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że dokonując zakupu wszystkich udziałów w Spółce z o.o. "A" i realizując program naprawczy przedsiębiorstwa kierował się założeniem, że instytucje reprezentujące Skarb Państwa będą czynić starania, aby uzyskać pełne zaspokojenie swoich wierzytelności. Podkreśla także, że celowe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego uniemożliwiło mu spłatę zaległości podatkowych, a nadto że zarówno Syndyk i Rada Wierzycieli byli mu nieprzychylni, ponieważ wszelkie składane przez niego propozycje uzdrowienia spółki były odrzucane, co jego zdaniem jest wystarczającą przesłanką do uznania, że decyzja orzekająca jego odpowiedzialność podatkowa narusza zasady współżycia społecznego. Nadto wskazuje na osobistą sytuacje materialną, oraz że utrata płynności finansowej przez Spółkę z o.o. "A" była dla niego dotkliwą stratą finansową a kłopoty związane z ratowaniem spółki spowodowały utratę pozycji zawodowej, co jest równoznaczne z utratą szansy na korzystne zlecenia i dochody, które na przestrzeni lat 1997 - 2000 nie przekroczyły [...] zł miesięcznie, natomiast obciążenie alimentacyjne wnoszą [...] zł miesięcznie. Z uwagi na dekoniunkturę w gospodarce jego dochody najprawdopodobnie zmaleją, a Izba Skarbowa nie wskazała z jakich dochodów ma utrzymać siebie i spłacać choćby w ratach cudze zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącego całe postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób przewlekły, co uznaje za objaw biurokratycznej szykany. W konsekwencji skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, która w części utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i wnosi o oddalenie skargi, jednocześnie podkreśla, że działanie wierzycieli jako łamiące prawo nie zostało wykazane, ponieważ skarżący nie przedłożył żadnych materiałów, zatem jego twierdzenie można postrzegać jako pomówienia. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe ustosunkowały się do dowodów, których włączenia do sprawy domagał się skarżący, a dotyczących nieprawidłowości popełnionych przez wierzycieli i Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa "A" w K . Materiały te były w latach 1996-1997 przedmiotem analizy w związku z licznymi skargami składanymi przez skarżącego do Ministerstwa Finansów, Wojewody przy czym podnoszone zarzuty nie znalazły potwierdzenia. Ze względu na zasady współżycia społecznego do czego organy były zobligowane przepisem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadziły szczegółowe postępowanie, a mianowicie przeanalizowały protokoły sporządzone przez poborców Urzędu Skarbowego z [...] i [...], oraz zeznanie roczne o wysokości dochodu w 2000 r. z tytułu działalności gospodarczej i z tytułu umowy o pracę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Należy zaznaczyć, że nie dotyczy to czy w kryteriach słuszności bądź sprawiedliwości takie rozstrzygniecie było trafne. Na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do odpowiedzialności osób trzecich, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się ustawę o zobowiązaniach podatkowych z 19 grudnia 1980 r. (Dz.U. tekst jedn. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Wobec tego, że decyzje organu I i II instancji zostały podjęte w czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej, to wobec całego postępowania i procedowania stosuje się przepisy w niej zawarte. Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa procesowego zasad postępowania administracyjnego i prawa materialnego. Zgodnie z art. 122 organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy, a fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Przepisy te nakładają na organy podatkowe zbieranie wszelkich informacji korzystnych jak i niekorzystnych dla podatników oraz w postępowaniu tym nie obowiązują żadne ograniczenia dowodowe. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należy, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zebrane dowody prawidłowo i logicznie oceniły. Wywiązały się również z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie (art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej) skoro umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który nie został przez skarżącego podważony innymi dowodami. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji ma charakter czysto formalny, bowiem postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Również nie został naruszony art. 125 Ordynacji tzn. zasada szybkości i prostoty postępowania. Zarzut naruszenia terminowości załatwienia sprawy aczkolwiek naganny nie powoduje wzruszenia zaskarżonej decyzji. Bezsporną okolicznością jest, że W. K. w dniu [...] nabył 100 % udziałów w Spółce z o.o. "A" i był jej jedynym udziałowcem. Poza sporem jest również to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostało Spółce z o.o. "A" w K., która była podatnikiem tego podatku określone przez Urząd Skarbowy ostatecznymi decyzjami o odpowiednich numerach: - za styczeń 1997 r. - decyzją z dnia [...] w kwocie [...] zł - za marzec 1997 r. - decyzją z dnia [...] w kwocie [...] zł - za kwiecień 1997 r. - decyzją z dnia [...] w kwocie [...] zł - za maj i lipiec 1997 r. - decyzją z dnia [...] Łączna kwota tego zobowiązania wynosi [...] złotych. Art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wymaga ustalenia, że majątek dłużnika nie wystarcza na zapłatę podatku i konieczne jest ściągnięcie podatku od osoby trzeciej, która wówczas za ten podatek odpowiada. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki z o.o. "A" nie spowodowało wobec budżetu Państwa zaspokojenia należności z tytułu zaległych podatków. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że utrata płynności finansowej przez Spółkę z o.o. "A" (podatnika) powodowała, że nie była ona w stanie spłacić zobowiązań wobec wierzyciela, a opracowany przez W. K. program naprawczy dla uzdrowienia Spółki nie spowodował pozytywnego rozwiązania i spłaty ciążących na spółce zobowiązań. Kondycja ekonomiczna spółki jak to ustaliły organy podatkowe w trakcie realizacji programu naprawczego ulegała systematycznemu pogorszeniu, rosło zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych, składek na ubezpieczenie społeczne, opłat czynszowych w stosunku do Masy Upadłości od której spółka dzierżawiła hale, maszyny i urządzenia oraz zadłużenie na energię elektryczną i wodę. Słuszny jest pogląd organów podatkowych, że dokonując zakupu 100 % udziałów w Spółce W. K. powinien mieć świadomość bardzo trudnej kondycji ekonomicznej Spółki i niepowodzenie w tzw. programie naprawczym nie może być uznane jako przesłanka do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jedynego udziałowca. Art. 40 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Jak z powyższego przepisu wynika zasady współżycia społecznego nie zostały usunięte z polskiego prawa, a ustawa nie wyjaśnia pojęć "zasady współżycia społecznego" oraz "ważne względy społeczno-gospodarcze", a które powinny być brane pod uwagę przez organy orzekające. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa interesowały się wszystkimi istotnymi okolicznościami faktycznymi w szczególności przeanalizowały stan majątkowy W. K. , jego zeznanie roczne o wysokości dochodu uzyskiwanego przed wydaniem decyzji, a mianowicie dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i z tytułu umowy o pracę (wskazuje na to protokół o stanie majątkowym z [...] 2001 r. k. 22 akt podatkowych). Zdaniem Sądu w oparciu o dokonaną analizę tych dowodów organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że w dacie orzekania brak jest takich okoliczności, które zagrażałyby egzystencji W. K. i powodowały odstąpienie od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A" .W ocenie Sądu przeniesienie odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe na skarżącego nie narusza art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Podkreślić również należy, że w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie organ podatkowy nie ma żadnych uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z decyzji wydanych po zakończeniu postępowania wymiarowego. Z tych przyczyn i wobec stwierdzenia, ze uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J.Małecki /-/S.Marciniak /-/S.Zapalska LF