I SA/Po 746/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabel Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" M.T., K.T. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień czerwiec lipiec i sierpień 2012 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2020 r. PHU "A" M. T., K. T. Spółka Jawna (dalej: strona, Spółka, skarżąca), działająca przez pełnomocnika wniosła o rozłożenie na dalsze raty zaległego podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Do wniosku Spółka dołączyła wymagane dokumenty, tj. informację o stanie majątkowym podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oświadczenie ORD-HZ oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc związaną z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2020r., nr [...] w zakresie rozłożenia na dalsze raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłoką w łącznej kwocie [...]zł, objętej ostatnią 7 ratą udzielonego ww. decyzją układu ratalnego. Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył w dniu 26 kwietnia 2021 r. odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 1 i art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."). Pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. strona uzupełniła odwołanie podnosząc, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2021 r. nie została doręczona zgodnie z przepisami o.p., przez co naruszono art. 144 § 5 i art. 144a o.p. Strona wyjaśniła, że organ podatkowy powinien doręczyć decyzję pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Organ wprawdzie umieścił zaskarżoną decyzję w skrzynce EPUAP, lecz bez zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wobec powyższego decyzja nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie rozpoczął się jeszcze bieg do wniesienia odwołania. W związku z powyższym strona wniosła o umorzenie postępowania odwoławczego. Pismem z dnia 7 lipca 2021 r. organ odwoławczy zwrócił się do strony z prośbą o udzielenie w terminie 7 dni od otrzymania niniejszego pisma odpowiedzi, czy wskazane wyżej pismo z dnia 7 czerwca 2021 r. należy traktować, jako uzupełnienie wniesionego w dniu 26 kwietnia 2021 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] kwietnia 2021 r. mające na celu dalsze procedowanie w sprawie, czy też jest to wniosek o wycofanie ww. odwołania i umorzenie postępowania odwoławczego w zakresie rozłożenia na dalsze raty zaległego podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2012 r. W przypadku braku odpowiedzi organ poinformował, że potraktuje to pismo jako uzupełnienie wniesionego odwołania. Organ wyjaśnił jednocześnie, że w związku z brakiem możliwości wygenerowania Urzędowego Potwierdzenia Odbioru i mając na uwadze interes strony, uznał, że odwołanie z dnia 26 kwietnia 2021 r. wniesione zostało w terminie ustawowym. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2021 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Pismem z dnia 17 sierpnia 2021 r. strona wniosła skargę na ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 1 o.p., - art. 212 o.p., - art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 i art. 144a, art. 211 o.p., - art. 15za ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Za bezzasadny organ uznał również zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. i braku odniesienia się organu odwoławczego do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego złożenie odwołania w przysługującym stronie terminie potwierdza, że zaskarżona decyzja została stronie doręczona. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego od decyzji z dnia [...] kwietnia 2021r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2020 r., w zakresie rozłożenia na dalsze raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do najdalej idącego zarzutu, tj. kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego. W okolicznościach sprawy jest bezsporne, że brak jest w aktach dowodu potwierdzającego doręczenie decyzji. Organ wyjaśnił przy tym, że w związku z brakiem możliwości wygenerowania Urzędowego Potwierdzenia Odbioru i mając na uwadze interes strony, uznał, że odwołanie z dnia 26 kwietnia 2021 r. wniesione zostało w terminie ustawowym. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji zarówno organu I jak i II instancji) organ podatkowy doręcza pisma za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie zaś z art. 144 § 5 Op. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy podkreślić, że doręczenie jest niewątpliwie czynnością procesową, wywołującą skutki prawne przewidziane w przepisach. Na przykład od daty doręczenia rozpoczynają bieg niektóre terminy do dokonania czynności procesowych, a ponadto doręczenie pisma może wywoływać także inne skutki prawne, w szczególności związanie organu decyzją jest skuteczne od chwili jej doręczenia. W piśmiennictwie przyjmuje się, że instytucja doręczeń urzeczywistnia zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, bowiem umożliwia stronie zapoznanie się z czynnościami organu i innych uczestników postępowania albo uczestniczenie w tych czynnościach (zob. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel "KPA. Komentarz" wyd. Zakamycze, Kraków 2000 r., str. 321). Nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami doręczenie pisma, od którego rozpoczyna bieg termin procesowy, należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism, mogące spowodować pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Prawidłowość postępowania organu w tym zakresie podlega także kontroli ze strony sądu administracyjnego. Niezgodne z przepisami doręczenie pisma (decyzji, postanowienia) może być uznane przez Sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające stwierdzenie, że do doręczenia doszło w innej dacie, niż to przyjmuje organ, albo że w ogóle nie doszło do doręczenia. Wynika to z zasady, że decyzja administracyjna wywiera skutki prawne od daty jej doręczenia lub ogłoszenia. Powyższe uwagi skłaniają do wniosku, że doręczenie wszelkiego rodzaju pism, a zwłaszcza rozstrzygnięć organów administracji publicznej, powinno następować z datą pewną, potwierdzoną osobiście przez adresata decyzji. W ocenie Sądu, niewątpliwie wniesienie odwołania aktualizuje ciążący na organie odwoławczym obowiązek ustalenia, czy zostało ono wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. To zaś wymaga uprzedniego ustalenia, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w terminie, od którego należy liczyć spełnienie warunku zachowania terminu. Szczegółowe kwestie doręczeń reguluje ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 180) zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego przewidzianym w § 15 i 16 rozporządzenia adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. System działa zatem w sposób zautomatyzowany, uzależniając przesłanie poświadczenia doręczenia od udostępnienia adresatowi doręczanego dokumentu elektronicznego. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że tak wygenerowane poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 (zd. pierwsze) rozporządzenia, doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, a zgodnie z kształtującą się linią orzecznictwa w tym przedmiocie, stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. System teleinformatyczny działa bowiem w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP Urzędowego Poświadczenia Doręczenia w konkretnej dacie dowodzi zatem możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie ma możliwości wygenerowania Urzędowego Potwierdzenia Odbioru. W ocenie organu odwoławczego złożenie odwołania w przysługującym stronie terminie potwierdza, że zaskarżona decyzja została stronie doręczona. Sąd nie podziela tego stanowiska organu odwoławczego. Prawidłowe doręczenie pisma to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony, jaki i organu, który to pismo wydal. Dlatego też doręczenie takie musi być pewne, nie budzące wątpliwości, zgodne z przepisami prawa, wykluczające dowolność w jego stwierdzeniu czy jakąkolwiek uznaniowość. Zdaniem Sądu argumenty organu nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że doszło do formalnego zgodnego z prawem doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. Jak już była o tym mowa, doręczenie wszelkiego rodzaju pism, a zwłaszcza rozstrzygnięć organów administracji publicznej, powinno następować z datą pewną, potwierdzoną osobiście przez adresata decyzji. Taka sytuacja tutaj nie wystąpiła. Samo złożenie odwołania nie wskazuje na datę w jakiej nastąpiło odebranie decyzji. Ponadto należy zauważyć, że przyjmując, że skarżący odebrał decyzję już w dniu 8 kwietnia 2021 r, to wówczas termin na złożenie odwołania upływałby z dniem 22 kwietnia 2021 r. Odwołanie zostało natomiast złożone 26 kwietnia 2021 r. Brak Urzędowego Potwierdzenia Odbioru skutkuje brakiem możliwości oceny czy odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ustawowego terminu. Mając na uwadze powyższe należy w całej rozciągłości zgodzić się ze skarżącym, iż do chwili obecnej decyzja nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie rozpoczął się jeszcze bieg na wniesienie odwołania. W tej sytuacji organ I instancji winien podjąć próbę doręczenia skarżącemu decyzji z poszanowaniem wymogów prawa, czyniących to doręczenie skutecznym i umożliwiającym na wypadek wniesienia odwołania, ustalenie czy skarżący zachował termin do zaskarżenia decyzji. Tym samym Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 i art. 144a o.p. Przedwczesne natomiast jest obecnie dokonywanie oceny stanowiska organu co do braku merytorycznych podstaw rozłożenia na dalsze raty zaległego podatku w oparciu o art. 67a § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 1 o.p. W związku z powyższy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 202 § 2 i 4 powołanej wyżej ustawy.