I SA/Po 746/25

Dnia 29 stycznia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Nikodem asesor sąd. WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 roku sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Po 746/25 Uzasadnienie W dniu 30 czerwca 2025r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek O. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie rozwiązań przechowalniczych dla producentów, przetwórców i sprzedawców ziemniaków i innych warzyw. Rozwiązania oferowane przez Spółkę składają się z przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych. Jako produkt komplementarny Spółka oferuje skrzyniopalety drewniane, które są dopełnieniem oferowanych rozwiązań i systemów przechowalniczych. Spółka specjalizuje się w produkcji systemów, których głównym celem działania jest wytworzenie optymalnych warunków do przechowywania płodów rolnych. Obecnie Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą w dwóch zakładach produkcyjnych położonych w miejscowości L. i w S. K.. W związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej Spółka nabyła w roku 2023 nieruchomość gruntową położoną w miejscowości D. W. . Na nieruchomości zlokalizowany zostanie nowy obiekt budowlany - budynek przemysłowy, w którym prowadzona będzie działalność produkcyjna i administracyjna Spółki (dalej:"Zakład"). W związku z budową nowego Zakładu, Spółka zamierza ubiegać się o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469; dalej: "u. w.n.i."). Spółka zamierza ubiegać się o udzielenie decyzji o wsparciu w następujących obszarach działalności gospodarczej (wg P. Klasyfikacji Działalności): [...] - Produkcja wyrobów tartacznych, [...] - Obróbka i wykończanie wyrobów tartacznych, [...] - Produkcja opakowań drewnianych, [...] - Produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych [...] - Naprawa i konserwacja maszyn, [...] - Pozostała działalność w zakresie programowania, [...] - Pozostała działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki oraz zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, [...] - Pozostała działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, [...] - Pozostałe badania i analizy techniczne, [...] - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, [...] - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane [...] - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi Wśród rozwiązań i produktów oferowanych przez Spółkę są przede wszystkim: a) systemy przechowalnicze płodów rolnych bazujące na systemach wentylacyjnych i chłodniczych; b) dedykowana automatyka kontrolno-pomiarowa, w tym oprogramowanie dla kontroli warunków klimatycznych oraz stanu przechowywanego produktu w przechowalniach płodów rolnych; c) systemy chłodzenia - jako element składowy przechowalni płodów rolnych oraz działające autonomicznie; d) systemy nawilżania - jako element składowy przechowalni płodów rolnych; e) systemy wentylacyjne – jako element składowy przechowalni płodów rolnych; f) urządzenia grzewcze - jako element składowy przechowalni płodów rolnych; g) szafy sterownicze – jako element składowy przechowalni płodów rolnych; h) maszyny służące przyjęciu i rozładunkowi płodów rolnych; i) maszyny do sortowania płodów rolnych; j) maszyny do ważenia i pakowania płodów rolnych, k) pozostałe: tłumiki dźwięku, klapy wentylacyjne oraz mechanizmy do ich otwierania, kanały wentylacyjne, ścianki oporowe - jako element składowy przechowalni płodów rolnych; l) skrzyniopalety do przechowywania płodów rolnych – jako produkt komplementarny do oferowanych systemów przechowalniczych. Spółka oferuje i dostarcza swoje produkty i systemy zarówno na terenie kraju jak i za granicami kraju, w tym na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ze względu na specyfikę branży, w której operuje Spółka oraz wysoki poziom techniczny i skomplikowania oferowanych przez Spółkę rozwiązań i produktów, co do zasady wszelkie produkty (w zależności od ich indywidualnych wymagań technicznych) są oferowane wraz z montażem, instalacją, uruchomieniem i przeszkoleniem użytkowników z ich obsługi a także świadczeniami posprzedażowymi (serwis i świadczenia gwarancyjne). Taki model zapewnia prawidłowe współdziałanie wszystkich elementów zastosowanych w indywidualnym rozwiązaniu. Zgodnie z intencją Spółki wszelkie towary i usługi wskazane powyżej zostaną objęte wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu. Nie jest jednak wykluczone, że nie wszystkie produkty i usługi Spółki zostaną enumeratywnie wymienione w tej decyzji. Zakresem niniejszego wniosku objęte były wyłącznie produkty Spółki wymienione powyżej w literach od a) do k) (dalej: "Produkty") oraz usługi z nimi związane. Produkcję Produktów można co do zasady podzielić na pięć etapów: Etap 1. Projektowanie Produktów; Etap 2. Wytworzenie Produktów; Etap 3. Transportowanie Produktów do klientów; Etap 4. Montaż, instalacja i uruchomienie Produktów oraz przeszkolenie użytkowników; Etap 5. Świadczenia posprzedażowe; Etap 1. Projektowanie Produktów Projekty techniczne wykonywane są przez Spółkę wewnętrznie, z wykorzystaniem wyłącznie swoich pracowników. Spółka nie korzysta z żadnych podwykonawców w tym zakresie. Wszystkie prace wykonywane są w obecnych zakładach Spółki. Przygotowanie projektów technicznych jest co do zasady integralnym i kluczowym etapem w dostarczeniu klientowi wysokiej klasy rozwiązań. Jest to element oferty Spółki, którego cena jest każdorazowo wkalkulowana w cenę wykonania danego Produktu. Spółka nie pobiera oddzielnego wynagrodzenia za przygotowanie projektu technicznego; cena takiego projektu nie jest oddzielnie wykazywana w ofertach przedstawianych klientom lub w umowach zawieranych z tymi klientami. Etap 2. Wytworzenie Produktów W procesie wytwórczym, co do zasady Spółka nie korzysta z podwykonawców, tym samym, poza sytuacjami wyjątkowymi, na żadnym etapie prac wytwórczych materiały, półprodukty i skończone Produkty nie opuszczają zakładów, aż do momentu ich transportu do klienta. Etap 3. Transportowanie Produktów do klientów Transport produktów jest wykonywany całkowicie z wykorzystaniem zewnętrznych zleceniobiorców. Spółka nie posiada swojego taboru samochodów ciężarowych ani ciągników siodłowych. Usługi transportu zlecane są spółkom niepowiązanym ze Spółką. Transport Produktów jest integralnym elementem oferty Spółki, którego cena jest każdorazowo wkalkulowana w cenę danego Produktu. Spółka nie pobiera oddzielnego wynagrodzenia za transport Produktów Etap 4. Montaż, instalacja i uruchomienie Produktów oraz przeszkolenie użytkowników Klienci nabywający systemy i rozwiązania takie jak oferowane przez Spółkę oczekują od producentów odpowiedniego poziomu wydajności i efektywności dostarczanych produktów. Gwarancją powyższego jest prawidłowy montaż i/lub instalacja Produktów, a następnie ich uruchomienie oraz przeszkolenie użytkowników. Są to integralne i niezbędne do prawidłowego funkcjonowania danego systemu czynności. Nieprawidłowy montaż, instalacja lub uruchomienie maszyn i urządzeń, czy innych elementów wchodzących w skład Produktów oraz nieprawidłowe użytkowanie mogą doprowadzić do ich nieefektywnego i nieprawidłowego działania, a nawet awarii, uszkodzenia lub całkowitego zniszczenia. Jest to szczególnie uzasadnione w przypadku systemów, które składają się z wielu elementów, zarówno: maszyn, urządzeń, instalacji oraz oprogramowania funkcjonujących jako całość. Dlatego też wszystkie te czynności muszą być przeprowadzone przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie. Zgodnie z praktyką rynkową czynności opisane wyżej wykonywane są bezpośrednio przez dostawców technologii (producentów) lub też pośrednio z wykorzystaniem podwykonawców posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, pracujących pod nadzorem dostawcy i na jego ryzyko. Inny model dostarczenia klientowi funkcjonującego rozwiązania nie ma zastosowania biorąc pod uwagę gabaryty systemów i rozwiązań zainstalowanych w docelowym miejscu ich funkcjonowania, a także wymogi posiadania odpowiedniej wiedzy i doświadczenia niezbędny przy tego typu pracach. Dzięki temu klienci mają pewność, że dostawcy technologii ponoszą pełną odpowiedzialność za całość jak i każdy etap produkcji (w tym etap projektowania) oraz działanie danego urządzenia, maszyny czy systemu. Powyższa praktyka jest obopólnie korzystna dla klienta oraz producenta. Klient ma gwarancję, że produkt, który zakupił jest prawidłowo wyprodukowany, zainstalowany i/lub zamontowany i uruchomiony, oraz że działa w sposób optymalny. Producent z kolei nie naraża się na negatywne konsekwencje finansowe i wizerunkowe, w związku z zarzutami, że dostarczona technologia nie działa w sposób planowany, w przypadku gdy nie jest jasne, czy prace instalacyjne, montażowe etc., odbyły się w sposób prawidłowy. Co więcej, w wielu przypadkach wykonanie prac instalacyjnych lub montażowych bez nadzoru producenta lub przez wykonawcę, który nie ma jego akceptacji, stanowi naruszenie gwarancji jakości. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka, co do zasady wykonuje wszelkie instalacje, montaż i uruchomienie swoich maszyn, urządzeń i systemów bezpośrednio przez swoich pracowników lub zleceniobiorców pracujących w zakładach Spółki. Osoby te odpowiedzialne są także za przeszkolenie użytkowników. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w okresach wzmożonych zamówień, Spółka posiłkuje się podwykonawcami, zwykle do części prac montażowych lub instalacyjnych. Wszyscy pracownicy oraz osoby wykonujące prace z ramienia Spółki lub podwykonawców Spółki są osobami posiadającymi najwyższe kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie niezbędne do prawidłowego wykonywania prac instalacyjno-montażowych i usług uruchomienia. Posiadanie takich kwalifikacji i innych przymiotów jest co do zasady warunkiem zamieszczanym w umowach i zamówieniach zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami. Dzięki temu Spółka ma pewność, że jej Produkty systemy działają w sposób prawidłowy i najbardziej wydajny i spełniają oczekiwania klientów. Spółka zabezpiecza się w ten sposób również przed potencjalnymi nieprawdziwymi zarzutami nieprawidłowego montażu, instalacji lub uruchomienia maszyn i urządzeń, które mają swoje konsekwencje finansowe i wizerunkowe. W każdym przypadku, wykonania ww. prac, czy to przez pracowników, zleceniobiorców czy też podwykonawców, prace nadzorowane są przez menadżera projektu, inżyniera, który posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie nadzoru nad pracami i odpowiada za finalne prawidłowe funkcjonowanie systemów i Produktów. Jest to też osoba, która ma dogłębną wiedzę dotyczącą specyfiki danego rozwiązania, ponieważ jest to osoba, która zajmuje się wykonaniem danego Produktu od etapu jego projektowania. Każdorazowo prawidłowość wszystkich wykonanych prac weryfikowana jest przez klienta oraz Spółkę, co znajduje swoje odzwierciedlenie w podpisywanym dwustronnie protokole zdawczoodbiorczym. Co istotne, co do zasady zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z kontrahentami uruchomienie i udowodnienie prawidłowej pracy dostarczonych Produktów poprzez przeprowadzenie testu funkcjonalności oraz przeszkolenie użytkowników są warunkiem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahentów. Zgodnie z zapisami umów i zamówień zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami, właścicielem wszelkich maszyn, urządzeń i systemów do momentu uiszczenia pełnej ceny jest Spółka. Spółka sprzedaje Produkty także na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Taka sprzedaż realizowana jest w projektach, w których Spółka pełni rolę podwykonawcy względem spółek z Grupy. W takich projektach zdarza się, że Spółka nie realizuje prac instalacyjnych, montażowych, uruchomienia i przeszkolenia lub realizuje je w części. Jest to praktyka akceptowalna przez Spółkę ze względu na odpowiednią wiedzę i doświadczenie spółek z Grupy. Potwierdzeniem prawidłowości wykonania i działania Produktów jest udzielana przez Spółkę gwarancja jakości. Co istotnie Spółka udziela jednej gwarancji na wszystkie elementy Produktu, czy systemu, także na prace instalacyjne, montażowe i usługę uruchomienia. Nie są udzielane gwarancje oddzielnie na urządzenia i maszyny, oraz na prace instalacyjno-montażowe. Prace instalacyjne, montażowe, uruchomienia oraz przeszkolenia są elementem oferty Spółki, każdorazowo są wkalkulowane w cenę wykonania danego Produktu. Spółka nie pobiera oddzielnego wynagrodzenia za powyższe prace; cena prac nie jest oddzielnie wykazywana w ofertach przedstawianych klientom lub w umowach zawieranych z tymi klientami. Spółka prowadzi sprzedaż urządzeń i maszyn i oprogramowania także bez pozostałych usług. Są to jednak przypadki nieliczne i z punktu widzenia przychodów Spółki nieistotne (według szacunków Spółki, tacy klienci generują mniej niż 5% wartości sprzedaży Spółki w roku). Spółka świadczy także usługi: instalacyjne, montażowe i usługi uruchomienia urządzeń, maszyn i systemów niebędących Produktami Spółki. Są to jednak usługi wartościowo mało istotne względem wartości przychodów Spółki. Są to usługi wykonywane wyłącznie na rzecz spółek z Grupy. Po zrealizowaniu inwestycji nowego Zakładu, Spółka nie planuje wprowadzać jakichkolwiek zmian w sposobie w jaki prowadzone są obecnie prace instalacyjna, montażowe, usługi uruchomienia Produktów oraz szkolenia ich użytkowników; poza zmianami zaprezentowanymi powyżej. Etap 5. Świadczenia posprzedażowe Spółka świadczy usługi kontroli działania Produktów. Kontrola odbywa się poprzez zdalny dostęp do systemów zastosowanych u klienta lub poprzez przeprowadzenie wizji kontrolnych u klienta. Zdarzają się także sytuacje, gdy stosowane są obydwie formy kontroli działania Produktów. Co do zasady są to dwie lub trzy kontrole i/lub wizje kontrolne, które odbywają się na przestrzeni kilku miesięcy po sprzedaży Produktów. Jakiekolwiek nieprawidłowości w funkcjonowaniu Produktów, w tym awarie lub zniszczenia, które nie są następstwem nieprawidłowego użytkowania lub serwisowania Produktu przez klienta są przedmiotem napraw gwarancyjnych wykonywanych na koszt Spółki. Takie prace stanowią element oferty Spółki, którego cena jest każdorazowo wkalkulowana w cenę wykonania danego Produktu. Spółka nie pobiera oddzielnego wynagrodzenia za powyższe prace; cena prac serwisowych gwarancyjnych czy napraw gwarancyjnych nie jest oddzielnie wykazywana w ofertach przedstawianych klientom lub w umowach zawieranych z tymi klientami. Spółka nie warunkuje udzielenia lub utrzymania gwarancji od zlecania jej jakichkolwiek prac serwisowych, w tym gwarancyjnych i odpłatnych prac serwisowych. Świadczenia posprzedażowe są wykonywane przez pracowników Spółki lub zleceniobiorców pracujących w zakładach Spółki, a w wyjątkowych sytuacjach przez podwykonawców Spółki posiadających odpowiednie kwalifikacje. Po zrealizowaniu inwestycji nowego Zakładu, Spółka nie planuje wprowadzać jakichkolwiek zmian w sposobie w jaki prowadzone są obecnie prace serwisowe lub gwarancyjne. Po wybudowaniu nowego Zakładu cała działalność z zakładów w L. oraz S. K. zostanie przeniesiona do nowego Zakładu. Przeniesienie działalności z dwóch zakładów będzie procesem, który może potrwać kilka, a może nawet kilkanaście miesięcy. W związku z powstaniem nowego Zakładu, nie są planowane jakiekolwiek zmiany organizacyjne W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy po uzyskaniu decyzji o wsparciu, zrealizowaniu inwestycji oraz przeniesieniu działalności Spółki do nowego Zakładu, wszystkie dochody Spółki osiągnięte z tytułu sprzedaży Produktów, oraz świadczenia usług opisanych w przedstawieniu zdarzenia przyszłego (Etapy od 1 do 5), które zostaną objęte zakresem decyzji o wsparciu, będą stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p." Zdaniem Wnioskodawcy, po uzyskaniu decyzji o wsparciu, zrealizowaniu inwestycji oraz przeniesieniu działalności Spółki do nowego Zakładu, wszystkie dochody Spółki osiągnięte z tytułu sprzedaży Produktów, oraz świadczenia usług opisanych w przedstawieniu zdarzenia przyszłego. (Etapy od 1 do 5) które zostaną objęte zakresem decyzji o wsparciu, będą stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2025r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Analizując opis zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu organ zwrócił uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Oznacza to, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., winno odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. To, że podmiot prowadzący działalność w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, że takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach decyzji o wsparciu, albo też stanowi nieodłączne (niedające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z takiej działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ zgodził się z Wnioskodawcą , że dochody osiągnięte ze sprzedaży Produktów i świadczenia usług dotyczące Etapu 1. Projektowanie Produktów, które zostaną objęte zakresem decyzji o wsparciu, będą stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Również dochody osiągnięte ze sprzedaży Produktów i świadczenia usług dotyczące Etapu 2. Wytworzenie Produktów, które zostaną objęte zakresem decyzji o wsparciu, będą stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dotyczy to również sytuacji, w której w procesie wytwórczym Wnioskodawca bazuje na materiałach i podzespołach innych producentów, co wynika ze specyfiki rozwiązań i wytwarzanych przez Spółkę Produktów. Tym samym, w przypadku gdy w procesie produkcyjnym będą wykorzystywane materiały i podzespoły innych producentów, ale zasadniczy proces produkcji będzie wykonywany przez Spółkę na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu, uzyskane dochody będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy wszystkie elementy wyrobu gotowego będą nabywane od podmiotów zewnętrznych, w takiej sytuacji uzyskany dochód nie będzie w całości korzystał ze zwolnienia podatkowego. Organ nie uznał Etapu 3. Transportu Produktów do klientów, który jest wykonywany całkowicie z wykorzystaniem zewnętrznych zleceniobiorców, za działalność pomocniczą. W szczególności usługi te nie są wykonywane przez Wnioskodawcę oraz nie służą wyłącznie jemu. Organ wskazał na kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych (podwykonawców). W ocenie organu transport Produktów do klientów, który jest wykonywany całkowicie z wykorzystaniem zewnętrznych zleceniobiorców jest odrębną usługą od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Usługi te nie stanowią jednej z faz produkcji wyrobów wytwarzanych w ramach nowej inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Organ nie uznał również Etapu 4. - montaż, instalacja i uruchomienie Produktów oraz przeszkolenie użytkowników, w zakresie którego Wnioskodawca posiłkuje się podwykonawcami, za działalność pomocniczą, z uwagi na to, że usługi te nie są wykonywane przez Spółkę oraz wyłącznie jej nie służą. Natomiast, w zakresie Etapu 4. kiedy montaż, instalacja i uruchomienie Produktów oraz przeszkolenie użytkowników Spółka wykonuje bezpośrednio przez swoich pracowników lub zleceniobiorców pracujących w zakładach Spółki, przychód osiągany z tego tytułu wpływa na dochód zwolniony uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu. Ponadto organ nie uznał Etapu 5 - świadczenia posprzedażowe, w zakresie którego Wnioskodawca posiłkuje się podwykonawcami, za działalność pomocniczą z uwagi na to, że usługi te nie są wykonywane przez Spółkę oraz wyłącznie jej nie służą. Z tego powodu uznał, że przychód osiągany z tego tytułu nie wpływa na dochód zwolniony uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu. Natomiast, w zakresie Etapu 4 i 5, który Spółka wykonuje bezpośrednio przez swoich pracowników lub zleceniobiorców pracujących w zakładach Spółki, przychód osiągany z tego tytułu wpływa na dochód zwolniony uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu. Zatem, stanowisko w zakresie ustalenia, czy po uzyskaniu decyzji o wsparciu, zrealizowaniu inwestycji oraz przeniesieniu działalności Spółki do nowego Zakładu, wszystkie dochody Spółki osiągnięte z tytułu sprzedaży Produktów, oraz świadczenia usług w opisanym zdarzeniu przyszłym (Etapy od 1 do 5), które zostaną objęte zakresem decyzji o wsparciu, będą stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p, w części dotyczącej: - Etapu 1. Projektowanie Produktów, organ uznał za prawidłowe, - Etapu 2. Wytworzenie Produktów, uznał za prawidłowe, - Etapu 3. Transport Produktów do klientów, uznał za nieprawidłowe, - Etapu 4. Montaż, instalacja i uruchomienie Produktów oraz przeszkolenie użytkowników, w zakresie którego Spółka: - posiłkuje się podwykonawcami, organ uznał za nieprawidłowe, -wykonuje bezpośrednio przez swoich pracowników lub zleceniobiorców pracujących w zakładach Spółki, uznał za prawidłowe, - Etapu 5. Świadczenia posprzedażowe, w zakresie którego: - ww. świadczenia posprzedażowe są wykonywane przez podwykonawców Spółki, uznał za nieprawidłowe, - ww. świadczenia posprzedażowe są wykonywane przez pracowników Spółki lub zleceniobiorców pracujących w zakładach Spółki, uznał za prawidłowe. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że po uzyskaniu decyzji o wsparciu, zrealizowaniu inwestycji oraz przeniesieniu działalności Spółki do nowego zakładu, dochody Spółki osiągnięte z tytułu świadczenia usług montażu, instalacji i uruchomienia produktów oraz przeszkolenia użytkowników, a także świadczeń posprzedażowych, przy świadczeniu których Spółka posiłkuje się podwykonawcami, nie będą stanowić dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że działalność przez nią prowadzona charakteryzuje się regularną sezonowością, wynikającą z cyklu produkcji płodów rolnych. W okresie nawiększego natężenia prac zasoby ludzkie Spółki są w pełni wykorzystywane. Dlatego konieczne jest zlecanie części prac podwykonawcom zewnętrznym, bez których Spółka nie byłaby w stanie zrealizować zleceń. Co mogłoby niekorzystnie wpłynąć na sprzedaż generowaną przez Spółkę. W przypadku braku objęcia dochodów z realizacji etapu 4 i 5 produkcji zwolnieniem z podatku dochodowego Spółka nie jest w stanie oferować Produktów po konkurencyjnych cenach, co uniemożliwi jej uzyskiwanie przychodów z podstawowej działalności, tj. produkcji linii chłodniczych i systemów do przechowywania. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej usług montażu, instalacji i uruchomienia produktów, przeszkolenia użytkowników (etap 4 produkcji) oraz świadczeń posprzedażowych (etap 5 produkcji), oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota problemu prawnego rozstrzyganego w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy po uzyskaniu decyzji o wsparciu, zrealizowaniu inwestycji oraz przeniesieniu działalności Spółki do nowego zakładu, dochody Spółki osiągnięte z tytułu świadczenia usług montażu, instalacji i uruchomienia produktów oraz przeszkolenia użytkowników, a także świadczeń posprzedażowych, przy świadczeniu których Skarżąca posiłkuje się podwykonawcami, będą stanowiły dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej, na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei - w myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące: 1) tworzenia przez przedsiębiorcę określonej liczby nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, przez określony czas; 2) poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji; 3) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty nowej inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane, z wyłączeniem dwuletnich kosztów pracy, kosztów związanych z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli oraz leasingu finansowego, które mogą być kwalifikowane po terminie zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej; 5) kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca; 6) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż - zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. - wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Sąd podkreśla, że zwolnienia z podatku należy interpretować, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w sposób ścisły (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1963/14; uzasadnienie uchwały NSA z 15 kwietnia 1997 r., FPK 3/97; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, publ.). Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie, określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą, określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1432/20). Według Spółki transportowanie Produktów do klientów, z wykorzystywaniem zewnętrznych zleceniobiorców, jak i usługi montażu, instalacji i uruchomienia produktów oraz przeszkolenia użytkowników, a także świadczeń posprzedażowych, przy wykonywaniu których Skarżąca posiłkuje się podwykonawcami, będą stanowić świadczenia pomocnicze w stosunku do działalności podstawowej, jaką jest produkcja i sprzedaż Produktów. W ocenie Spółki pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje nierozerwalny i funkcjonalny związek o charakterze subsydiarności. Z takim stanowiskiem nie sposób sie zgodzić. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o wspieraniu nowych inwestycji nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. Dlatego organ słusznie posłużył się definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U.UE. L 93.76.1, dalej: "Rozporządzenie EWG"). Niewłaściwie zastosował jednak przepisy Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie P. Klasyfikacji Działalności (PKD) z 2007, bowiem przepisy te już nie obowiazują. Rozporządzenie to zostało uchylone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie P. Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U.2024.1936 ) I obecnie działalność pomocnicza jest zdefiniowana w pkt 3.1.3. załącznika do tego Rozporzadzenia, który stanowi: Należy wprowadzić rozróżnienie między działalnością przeważającą i drugorzędną, z jednej strony oraz działalnością pomocniczą, z drugiej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak: księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie, promocja sprzedaży, naprawa i konserwacja i tym podobne. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną podmiotu, przez dostarczanie wyrobów lub usług na potrzeby wyłącznie tego podmiotu. ( 29). Działalność ma charakter pomocniczy, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki: a) służy wyłącznie podmiotowi, b) nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt podmiotu, c) produkty wyjściowe (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowią części produktu finalnego podmiotu i nie generują nakładów brutto na środki trwałe. ( 30). Mimo zastosowania nieaktualnej normy prawnej dotyczącej działalności pomocniczej, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo przyjął, że transportu Produktów do klientów, który jest wykonywany całkowicie z wykorzystaniem zewnętrznych zleceniobiorców, nie można uznać za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Transport wykonywany całkowicie z wykorzystaniem zewnętrznych zleceniobiorców jest bowiem odrębną usługą od sprzedaży wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Usługi te nie są wykonywane przez Skarżącą i wyłącznie jej nie służą. Z czym zresztą Skarżąca się zgodziła, nie zaskarżając w tej części ineterpretacji. Dlatego też Sąd uznał za prawidłową interpretację organu w części, w której organ uznał, że dochody Spółki osiągnięte z tytułu świadczenia usług montażu, instalacji i uruchomienia produktów oraz przeszkolenia użytkowników, a także świadczeń posprzedażowych, przy wykonywaniu których Skarżąca posiłkuje się podwykonawcami, nie będą stanowiły dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Usługi te, podobnie jak usługi transportowe nie są wykonywane przez Skarżącą i wyłącznie jej nie służą. Ponadto, jak wcześniej wskazano, z przepisu art. 15 ust. 1 u.w.n.i. wynika, że decyzja o wsparciu określa warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące m. inn. tworzenia przez przedsiębiorcę określonej liczby nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, przez określony czas. Głównym celem ustawy o wspieraniu nowych inwestycji jest pobudzenie rozwoju gospodarczego i tworzenie miejsc pracy przez udzielanie zwolnień podatkowych przedsiębiorcom realizującym nowe inwestycje na terenie całego kraju. Chodzi o stymulowanie tworzenia miejsc pracy. Zlecanie części prac, dotyczących usług montażu, instalacji i uruchomienia produktów oraz przeszkolenia użytkowników, a także świadczeń posprzedażowych, podwykonawcom zewnętrznym nie spełnia, w ocenie Sądu, warunków wynikających z przepisu art. art. 15 ust. 1 u.w.n.i dotyczących tworzenia przez przedsiębiorcę określonej liczby nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji. Tym samym dochody Spółki osiągnięte z tytułu świadczenia tych usług nie będą stanowiły dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.