I SA/Po 754/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi S. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc kwiecień 2002r. oddala skargę -/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan Postanowieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.na podstawie art. 76 § 1, art. 76a, w związku z art. 55 § 2 i 62 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył na poczet zaległości podatkowej S. F. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...]., nadpłatę podatku VAT powstałą w wyniku uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. nr [...] Z uzasadnienia postanowienia wynika, że decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. F. zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.437 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.169,70 zł. W wyniku postępowania administracyjnego i sądowego decyzja Urzędu Skarbowego w S. została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] uchylona w całości do ponownego rozpoznania. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]zostało podatnikowi ponownie określone zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 11.437 zł. Dlatego zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zaliczył nadpłatę podatku VAT na poczet zaległości podatkowej określonej decyzją z dnia 17 grudnia 2002 r.. Na powyższe postanowienie S. F. złożył zażalenie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. naruszenie art. 53 § 3, art. 73 § 1 pkt 1 , art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ błędnie przyjął, że nadpłata w podatku VAT powstała 6 sierpnia 2007 r. Zdaniem podatnika nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego i w związku z tym przysługuje mu oprocentowanie, które winno zostać uwzględnione w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie nienależne również wówczas, zdaniem podatnika, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, ponieważ istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa, jednakże po uregulowaniu należności zgodnie z jej treścią, uchylono decyzję. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, od dnia powstania nadpłaty. W przypadku uchylenia decyzji przysługuje zwrot podatku wraz z oprocentowaniem, liczonym od dnia powstania nadpłaty (wpłacenia kwoty podatku wynikającej z uchylonej decyzji). Biorąc pod uwagę zakres wyłączeń od uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, zawarty w art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, zdaniem podatnika, odsetki od zaległości są znacznie mniejsze niż oprocentowanie nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że po uchyleniu pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] u podatnika powstały nadpłaty wynikające z należnych stronie zwrotów podatku VAT za grudzień 2002 r., za marzec 2003 r., za czerwiec 2003 r., za wrzesień 2003 r. i za grudzień 2003 r. oraz wpłat dokonanych w dniu 11 lipca 2007 r. i 3 lutego 2004 r. W wyniku wydania w dniu 17 grudnia 2007 r. nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2002 r., organ podatkowy działając z urzędu dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku VAT (zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej), a w przypadku wpłat podatnika z dniem ich dokonania. Oznacza to, że zaliczając nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za kwiecień 2004, odsetki od zaległości liczone były od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zobowiązania za kwiecień 2002 do dnia złożenia deklaracji wykazującej kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do zwrotu bądź do dnia wpłaty. Organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonym postanowieniu błędnie stwierdzono, że nadpłata powstałą w dniu 6 sierpnia 2008 r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miało to wpływu na prawidłowość zaliczenia zwrotów podatku VAT i wpłat podatnika na poczet zaległości podatkowej. Zgodnie z prawem został ustalony okres naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu odsetek od nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ta kwestia nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym w zakresie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, żądanie podatnika o oprocentowania nadpłaty winno być rozpatrywane w ramach odrębnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący S. F. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, 78 § 3 pkt 1 i 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego nadpłaty, które zaliczono na poczet zaleg łości podatkowej winny być oprocentowane od dnia ich powstania nadpłaty do dnia zaliczenia ich na poczet nowej zaległości podatkowej (tj. do dnia 31 grudnia 2007 r.). Nadto zdaniem skarżącego postanowienia organów podatkowych nie dają możliwości oceny, czy w sposób prawidłowy dokonano zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowej, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art.219 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim określa ona treść i formę uzasadnienia faktycznego. Organ nie odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, dlatego niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu spór dotyczy prawa, tj. czy w świetle obowiązującego prawa organ podatkowy dokonał prawidłowego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nie ma sporu co do faktu, że istniała nadpłata w podatku VAT na dzień określenia zobowiązania podatkowego S. F. w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2002r.. Decyzją nr [...] Urząd Skarbowy w S. określił S. F. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2002 r. w wysokości 11.437 zł., zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.169,70 zł. W związku z wydaną decyzją wymiarową organ podatkowy dokonywał sukcesywnie zaliczenia na poczet powstałej zaległości w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2002 r. oraz na poczet odsetek aż do całkowitego zaspokojenia należności: 1. zadeklarowany zwrot podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 r. w wysokości 1.220 zł z dnia 27 stycznia 2003 r. 2. zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003 r. w wysokości 834 zł z dnia 25 kwietnia 2003 r., 3. zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2003 r. w wysokości 399 zł z dnia 25 lipca 2003 r., 4. zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2003 r. w wysokości 9.366 zł z dnia 27 października 2003 r., 5. zadeklarowany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości 445,40 zł z dnia 26 stycznia 2004 r., 6. wpłatę z dnia 11 lipca 2003 r. kwoty 833,50 zł 7. wpłatę z dnia 3 lutego 2004 r. kwoty 1550,70 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Następnie decyzją tegoż samego organu z dnia [...] określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w tej samej wysokości co w uchylonej decyzji, tj w wysokości 11.437 zł. Konsekwencją wskazanej decyzji było postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zaliczeniu nadpłaty w podatku VAT, powstałej w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, na poczet zaległości podatkowej. Po złożeniu zażalenia na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i utrzymał je w mocy. Bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, że w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za kwiecień 2002 r. powstała nadpłata podatku VAT. Nadpłata ta podatnikowi nie została zwrócona. Po ponad 4 miesiącach od wydania decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 11. 437 zł i zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę zaliczył z urzędu na poczet zaległości podatkowej. Bez wątpienia organ podatkowy działał zgodnie z prawem zaliczając z urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej. Skoro w momencie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe istniała nadpłata podatku, organ był zobligowany do zadysponowania nadpłatą zgodnie z cyt. wyżej przepisem. Skarżący co do zasady nie kwestionuje legalności postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku VAT na poczet zaległości podatkowej, podnosi jedynie, że organ przy zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowej nie uwzględnił odsetek, jakie winny być naliczone od powstałej nadpłaty do dnia jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu skargi należy rozważyć, czy na dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, od nadpłaty powinny być naliczone odsetki. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (w tym z dniem zapłaty). W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że nadpłata powstała z dniem uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, tj. w dniu [...] Błąd ten został zauważony przez organ odwoławczy, który wyraźnie stwierdził, że nadpłata nie powstała z dniem uchylenia decyzji wymiarowej, a z dniem dokonania przez podatnika wpłat nienależnego podatku. Słusznie zauważył w swym postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej, że błąd organu pierwszej instancji nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem stwierdzeniu w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nadpłata powstała z dniem uchylenia decyzji wymiarowej, organ ten zaliczył nadpłaty na poczet zaległości z dniem wpłaty, uznając tym samym, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ). Zastosował również zgodnie z prawem dyspozycję zawartą w art. 76b Ordynacji podatkowej stanowiącą, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku i dokonał zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło na dzień powstania nadpłaty (od tego dnia nie biegną już odsetki od zaległości podatkowej), o oprocentowaniu nadpłaty można mówić począwszy od następnego dnia od dnia wpłaty nienależnego podatku. W związku z tym w ocenie Sądu zarzut nieuwzględnienia oprocentowania nadpłaty w zaskarżonym postanowieniu nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Co prawda postanowienie organu pierwszej instancji wskazuje jedynie sposób zarachowania z krótkim uzasadnieniem ze wskazaniem podstawy prawnej, to jednak uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 210, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania i wyjaśnił wszelkie kwestie związane z powstaniem nadpłaty i zaliczeniem jej na poczet zaległości podatkowej, co było przedmiotem rozstrzygania. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w P., że roszczenie podatnika związane z oprocentowaniem nadpłat może być jedynie przedmiotem odrębnego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. Przepis art. 77 Ordynacji podatkowej reguluje w sposób szczegółowy terminy zwrotu nadpłat, co jak wskazano wyżej ma znaczenie dla obliczenia oprocentowania nadpłat. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit b nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania. Jednocześnie ustawodawca zmodyfikował tę zasadę w art. 77 § 3, stanowiąc, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wydał decyzji wymiarowej w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2002 r. organ podatkowy winien zatem rozpatrzeć w odrębnym postępowanie, czy żądanie strony oprocentowania nadpłaty zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ G. Gorzan