I SA/Po 76/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomił Spółkę z o.o. "G." z siedzibą w N. o wyrejestrowaniu z Krajowego Rejestry Automatów do Gier ("KRAG") automatu do gier o niskich wygranych, o numerze fabrycznym [...] i numerze poświadczenia rejestracji [...]. W piśmie tym organ wyjaśnił, że wskazanej czynności dokonał w związku z utratą ważności poświadczenia rejestracji wskazanego automatu, w trybie określonym w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.; dalej: rozporządzeniem MF z 2003 r.), zgodnie z którym, poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1 b ustawy. Organ stwierdził, że zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 24 ust. 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, Dz.U. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: ustawą z 1992 r.), w oparciu o które dokonano rejestracji wspomnianego automatu do gier, utraciło ważność. Tym samym z mocy prawa, wraz z wygaśnięciem zezwolenia, utraciło ważność poświadczenie jego rejestracji. W dniu [...] lipca 2011 r. Spółka z o.o. "G." skierowała do Dyrektora Izby Celnej w P., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w P., datowane na dzień [...] lipca 2011 r. pismo oznaczone jako "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]", w którym strona zaskarżyła tę decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, względnie – o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Spółka zarzuciła organowi naruszenie § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia MF z 2003 r., art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 165 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 4, 6 i 7, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., nr [...] , na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził niedopuszczalność odwołania Spółki z o.o. "G.". W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest istnienie decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wyrejestrowując w systemie KRAG przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych, Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie wydał decyzji, lecz pismem informującym zawiadomił Spółkę o dokonaniu tej czynności. Dopóki zatem nie zostanie wydana decyzja organu pierwszej instancji i nie wejdzie ona do obrotu prawnego, odwołanie od niej nie jest dopuszczalne. W takiej sytuacji nie ma przesłanek ku temu, aby rozpatrzyć odwołanie Spółki, ponieważ z przyczyn przedmiotowych jest ono niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. "G." zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011 r. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 1, art. 258 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła przeświadczenie, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2011 r. w istocie stanowi - z punktu widzenia treści i skutków prawnych - decyzję administracyjną (podatkową). Skarżąca podniosła, że o istocie aktu prawnego przesądza jego treść, nie zaś forma lub nazwa. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia [...] października 1985 r., sygn.[...] . W tym kontekście strona wyraziła zapatrywanie, że pismo organu z dnia[...]lipca 2011 r. z jednej strony zawiera minimum elementów decyzji, a z drugiej strony charakteryzuje się władczością, jednostronnością i podwójną konkretyzacją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że zarzuty Spółki z o.o. "G." podniesione w skardze są bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Celnej w P. naruszył przepis art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie odwołania Spółki z o.o. "G." z dnia [...] lipca 2011 r. za niedopuszczalne, pomimo istnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ku temu przesłanek prawnoprocesowych. Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2011r. i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o niedopuszczalności wskazanego odwołania. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd – przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, że w niniejszej sprawie organ zastosował niewłaściwy tryb rozpoznania i załatwienia sprawy – o czym świadczy forma "zawiadomienia" strony o utracie ważności poświadczenia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych, a w konsekwencji uznanie za niedopuszczalne wniesionego przez stronę odwołania. Mając na uwadze ustalony na podstawie akt przebieg sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.) należy zauważyć, że w istocie rzeczy organ podjął działanie, które miało doprowadzić do pozbawienia uprawnionego jego dotychczasowego uprawnienia do używania konkretnego automatu, jednak organ unikał nadania temu działaniu zdecydowanej formy prawnej, zaś strona usiłowała "bronić się" przed konsekwencjami działania organu. W postanowieniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1677/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niejasne (bez określonej formy prawnej) działania organu, w wyniku których strona traci uprawnienia, są niemożliwe do zaakceptowania. Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny oraz podzielając w pełni tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego powyżej postanowienia NSA należy stwierdzić, iż oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Z przepisów prawa wynika bowiem, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Omawiany dokument potwierdza dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat) oraz stwierdza uprawnienie wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie posiada uprawnienia do jego eksploatacji. Mając na uwadze wskazane okoliczności, a w szczególności fakt, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powoduje utratę istniejącego wcześniej uprawnienia do eksploatacji konkretnego automatu, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni ustalenia prawne poczynione przez NSA w cytowanym już wyżej postanowieniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1677/11), który stwierdził, że również stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżony akt stanowi decyzję administracyjną, albowiem zawiera przynajmniej 4 elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej (oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony i rozstrzyga o uprawnieniach strony), organ winien uznać pismo skarżącej Spółki za odwołanie. W konsekwencji powyższego organ winien przekazać ten środek zaskarżenia organowi wyższego stopnia, zgodnie z zasadą dewolutywności, celem zbadania dopuszczalności i ewentualnie rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższą analizę stanu prawnego, należy wskazać, że stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" powinno przyjąć formę decyzji administracyjnej. Oznacza to przede wszystkim konieczność zachowania przez organ właściwego trybu postępowania odwoławczego (art. 220 i n. Ordynacji podatkowej) oraz skorzystania przezeń z kompetencji do załatwienia sprawy w drodze jednego z rodzajów rozstrzygnięć odwoławczych (art. 233 Ordynacji podatkowej). W przypadku uznania decyzji pierwszoinstancyjnej za naruszającą przepisy proceduralne, zwłaszcza art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej dotyczących treści decyzji, organ odwoławczy powinien uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy. Przy tym należy przypomnieć, iż z zasady dwuinstancyjność postępowania wynika, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy; organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. W zaistniałym stanie rzeczy, wobec zasadności skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, rozpoznanie zarzutów materialnoprawnych strony było przedwczesne. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd orzekł na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.