I SA/Po 760/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...].01.2014r. Nr [...] określił X.A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik prowadząc na własne nazwisko działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej pod nazwą Ferma "A" Specjalizacja Jaj Spożywczych, nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych prowadzonych za 2008r. należnych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną wartość netto [...] zł ze sprzedaży paszy do odchowu na rzecz X.B sprzedaży paszy dla kur przepierzanych do kurnika w [...], sprzedaży paszy dla niosek do kurnika w[...], co stanowi naruszenie art. 15 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176, z późn. zm.; dalej updof). Powyższe nieprawidłowości, zdaniem organu pierwszej instancji, spowodowały, że księgi rachunkowe za 2008r. w zakresie ewidencjonowania przychodów były prowadzone nierzetelnie, czyli z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz, U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). W związku z powyższym stosownie do zapisów art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r, poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), ksiąg rachunkowych za 2008r. w zakresie ewidencjonowania przychodów nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie. Z uwagi na brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. dokonano metodą indywidualną w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Od powyższej decyzji, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...].02.2014r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz dopuszczenie dowodu z załączonych do odwołania faktur VAT RR. W zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 122 w związku z art. 187 i 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz formułowanie wniosków nie znajdujących poparcia w zebranym materiale dowodowym, m. in. poprzez przyjęcie, że pomiędzy stroną a jej kontrahentami dochodziło wyłącznie do sprzedaży paszy i nie zachodziły inne transakcje pomiędzy tymi podmiotami, b) art. 23 § 2 O.p. w szczególności poprzez wyłącznie jednostronne szacowanie przychodów i podstawy opodatkowania, wskazując na dokonaną sprzedaż bez ustalenia wielkości dokonanych zakupów. Pismem z dnia [...].03.2014r. w uzupełnieniu odwołania wskazano, że odnośnie roku 2007 i 2008 nie zostało zgłoszone przez X.A prowadzenie ksiąg rachunkowych. Składane były natomiast deklaracje PIT-6 dotyczące rozliczenia działów specjalnych produkcji rolnej, w których wybrano ustalenie dochodu według norm szacunkowych. Przedmiotowe fakty nie były stronie wcześniej znane. Podatnik w postępowaniu opierał się na ustaleniach organu bez ich weryfikacji. W systemie POLTAX Urzędu Skarbowego w [...] również nie ujawniono zgłoszenia prowadzenia ksiąg rachunkowych w odniesieniu do lat 2007 i 2008. Zatem w stosunku do lat 2007 i 2008 strona nie miała obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym postępowanie w przedmiotowej sprawie powinno zostać zweryfikowanie, z uwzględnieniem tych faktów. Postępowanie kontrolne oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały przeprowadzone i wydane w oparciu o założenie obowiązku rozliczania na podstawie ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...].06.2014r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona dla celów tej ustawy zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 definicja działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl uregulowań art. 10 ust. 1 pkt 4 updof działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodów. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, jak stanowi art. 15 updof, ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Natomiast sposób ustalania podstawy opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej został określony w art. 24 ust. 4 updof. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Z powołanych przepisów wynika, że wyboru sposobu ustalania dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej, to jest na podstawie ksiąg bądź przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu dokonuje sam podatnik. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na regulacje zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, nakładające obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, ale wyłącznie w sytuacji, gdy osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. W konsekwencji, podstawę opodatkowania z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej, w przypadku podatników, którzy nie dokonali wyboru w trybie art. 15 i art. 24a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy, zamiaru prowadzenia ksiąg (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm., lub ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 3223, z późn. zm.) ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, określonych w załączniku nr 2 do ustawy i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie dotyczące tej kwestii znajduje odzwierciedlenie np. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 186/11. Organ odwoławczy wskazał, że X.A w dniu [...].11.2007r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008r. PIT-6. W deklaracji tej wskazał rodzaj produkcji - drób nieśny kury (produkcja jaj konsumpcyjnych), numer działu 60, rozmiar 83.000 szt. Złożenie deklaracji spowodowało wszczęcie postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zaliczek od dochodów z działów specjalnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...].02.2007r. odmówił podatnikowi wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego za 2008r. W uzasadnieniu wskazał, że powodem odmowy jest osiągnięcie w 2007r. przychodu przekraczającego limit [...] euro, a zatem od następnego roku X.A zobowiązany był, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694 ze zm), do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzja ta jest decyzją zaliczkową, która nie rozstrzyga o wysokości podatku, jaki winien w danym roku zapłacić podatnik. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji winien przeprowadzić szczegółową analizę działalności prowadzonej w 2008r. przez X.A w celu wyodrębnienia czynności, które wchodziły w zakres prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i ustalić dochód z uwzględnieniem norm szacunkowych obowiązujących w badanym roku podatkowym. Natomiast, pozostałe przychody, wykraczające poza zakres działów specjalnych produkcji rolnej, winny być przyporządkowane do właściwego źródła przychodów i opodatkowane na zasadach określonych dla danego źródła przychodów. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, X.A pismem z dnia [...].07.2014r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. Wskazanej wyżej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 233 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy zobowiązanie stało się bezprzedmiotowe, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie za omawiany okres ze względu na bezprzedmiotowość postępowania, - art. 23 § 1 O.p. w szczególności poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe, w sytuacji gdy podatnik nie miał obowiązku ich prowadzenia. Zatem błędnie przyjęto, że szacowanie podstawy opodatkowania w ogóle było możliwe. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że odnośnie roku 2007 i 2008 nie zostało zgłoszone przez podatnika prowadzenie ksiąg rachunkowych. Składane były natomiast deklaracje PIT-6 dotyczące rozliczenia działów specjalnych produkcji rolnej według norm szacunkowych. Przedmiotowe fakty nie były stronie wcześniej znane, ponieważ opierał się na ustaleniach organu, bez ich weryfikacji. Po weryfikacji tych faktów stwierdzono, że w systemie POLTAX właściwego Urzędu Skarbowego w [...] nie ujawniono zgłoszenia przez stronę prowadzenia ksiąg rachunkowych na rok 2007 i 2008. Dopiero na początku grudnia 2008, w odniesieniu do roku 2009, zostało złożone zgłoszenie rozliczania w formie podatku liniowego, co wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z powyższym w stosunku do lat 2007 i 2008 skarżący nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym postępowanie w przedmiotowej sprawie było od początku wadliwe, ponieważ organ nie miał podstaw prawnych do szacowania podstaw opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe, a postępowanie ze swej istoty stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w[...], w wyniku której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 §2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, tzn. gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Bezsporne jest, że X.A w dniu [...] listopada 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w[...]. deklarację do wymiaru zaliczek podatku od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 r. PIT-6. We wskazanej deklaracji wskazał jako rodzaj produkcji – drób nieśny kury (produkcja jaj konsumpcyjnych), numer działu 60, rozmiar produkcji – 83.000 sztuk. Powyższa deklaracja wszczęła postępowanie w sprawie ustalenia zaliczek na podatek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]lutego 2008 r. nr [...] odmówił podatnikowi wydania decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego. W uzasadnieniu organ wskazał, że powodem odmowy jest osiągnięcie w 2007 r. przychodu przekraczającego limit [...] euro, co w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości obliguje podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzja powyższa uprawomocniła się. Podatnik w 2008 r. prowadził księgi rachunkowe i złożył zeznanie roczne PIT-36, w którym wykazał przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] stratę w wysokości [...] zł. Stanowisko wyrażone w powołanej decyzji w sprawie odmowy wydania decyzji w sprawie ustalenia zaliczek na podstawie norm szacunkowych było niezgodne z obowiązującymi przepisami. W uchwale NSA z dnia [...] stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 NSA, na którą powołuje się skarżący zarówno w skardze jak i w uzupełnieniu odwołania, NSA wyraził pogląd, że określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej z uwagi na zawarte w nim odesłanie do art. 14 updof. Ponieważ art. 14 updof. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują. W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA stwierdza, że rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z którego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (poprzednio, także w latach 2003-2004, których dotyczy rozpoznawana sprawa – 800.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu ustawy o rachunkowości. W uzupełnieniu odwołania strona, powołując się na wskazaną uchwałę, podniosła, że w odniesieniu do roku 2007 i 2008 nie zostało zgłoszone przez podatnika prowadzenie ksiąg rachunkowych, składane były deklaracje PIT-6, zatem podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, które zostały uznane przez organ pierwszej instancji za nierzetelne, co nie zostało uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że podniesione w uzupełnieniu odwołania zarzuty zasługują na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że podatnik w 2008 r. nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, zatem dochód z działów specjalnych produkcji rolnej powinien być ustalony z uwzględnieniem norm szacunkowych w badanym roku podatkowym. W związku z powyższym organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę, ponieważ postępowanie wymagało przeprowadzenia szczegółowej analizy działalności prowadzonej przez X.A w celu wyodrębnienia czynności, które wchodziły w zakres działów specjalnych produkcji rolnej i ewentualnie ustalenie, czy podatnik osiągał w badanym roku przychody z innych źródeł. W związku z powyższym organ odwoławczy podzielając stanowisko strony uznał wniosek o uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania za zasadny. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Bez wątpienia postępowanie wyjaśniające wymagało w znacznej części uzupełnienia w celu ustalenia stanu faktycznego. Zatem organ prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p., uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. jest również niezasadny i niezrozumiały. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] bezpodstawnie oszacował podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 23 § 4 O.p., uznając księgi rachunkowe za nierzetelne, skoro podatnik nie miał obowiązku ich prowadzenia. Bezpodstawny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 przedawnia się z dniem [...] grudnia 2014 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wydana w dniu [...] czerwca 2014 r., doręczona pełnomocnikowi [...] czerwca 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa i zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) skargę oddalił.