I SA/Po 764/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi AR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 rok. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2012 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2008, 2009 i 2010 rok - określił dla A.R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości [...] zł, a także ryczałt w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że działał na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"); art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa"); art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2 pkt 2, ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej w skrócie "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym") oraz § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podniósł, że A.R. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Murarski A.R., [...]. Uzyskiwane przez niego przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie robót budowlanych podlegały opodatkowaniu według stawki 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe na druku PIT-28, w którym wykazał przychód w kwocie [...] zł oraz kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...] zł. Następnie, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] przeprowadzono wobec A.R. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2008, 2009 i 2010. Za okres objęty postępowaniem podatnik nie przedłożył ewidencji sprzedaży dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - tłumacząc, że cała dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w O. Wobec powyższego, kontrolujący dokonali pobrania z Komendy Powiatowej Policji w O. dokumentów firmy Zakład Murarski A.R. Wśród pobranych dowodów źródłowych brak było ewidencji sprzedaży dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rejestrów dla potrzeb podatku VAT. W związku z powyższym, w dniu [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skierował do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. prośbę o sporządzenie i przesłanie z zabezpieczonego u A.T. (osoby prowadzącej podatnikowi księgowość) komputera, ewidencji sprzedaży dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r., Prokuratura Okręgowa w O. przesłała wydruki rejestrów sprzedaży VAT za miesiące: sierpień i listopad 2009 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. Nie otrzymano rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za pozostałe miesiące 2009 i 2010 r. Nie otrzymano również ewidencji sprzedaży dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za żadne z lat objętych postępowaniem. W udzielonej odpowiedzi Prokurator zaznaczył, że są to jedyne dane za okres 2008-2010 jakie ujawniono w komputerze zabezpieczonym w toku postępowania u A.T.. W toku postępowania pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przesłuchali w charakterze świadka A.T., która zeznała, że u podatnika były prowadzone ewidencje dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego za wszystkie lata objęte postępowaniem. Wyjaśniła, że z tego co pamięta to rejestry były prowadzone i drukowane, gdyż na podstawie rejestrów i ewidencji sprzedaży sporządzała deklaracje podatkowe. W toku prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych rejestrów twierdząc, że wszystkie dokumenty zostały przekazane Prokuraturze i zarówno A.T. jak i A.R. nie posiadają już żadnych dokumentów związanych z działalnością jego firmy za okres objęty postępowaniem. W związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dokonał w dniu [...] marca 2012 r. sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w firmie PHU "A" Sp. z o.o. W wyniku sprawdzenia ustalono, że dane zawarte na kopiach faktur VAT wystawionych przez A.R., a pozyskanych przez organ kontrolny z Komendy Powiatowej Policji w O., są tożsame z danymi zawartymi na oryginałach faktur VAT znajdujących się w dokumentacji podatkowo-księgowej firmy "A" Sp. z o.o. Przeprowadzone czynności wykazały, że w dokumentacji podatkowej ww. Spółki ujęto faktury wystawione przez podatnika w 2010 r. na łączną kwotę netto [...] zł. Z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...]. Ustalono również, że uzyskane w 2010 r. przez firmę A.R. przychody w całości pochodziły z usług świadczonych na rzecz firmy "A" w zakresie prac budowlanych, a przychód ze sprzedaży wszystkich usług za cały 2010 r. wyniósł netto [...] zł. A.R. przesłuchany w dniu [...] maja 2012 r., po zapoznaniu się ze sporządzonym w toku postępowania zestawieniem faktur VAT dokumentujących sprzedaż za 2010 r., zeznał, że dokumenty te są kompletne i odzwierciedlają rzeczywiste przychody uzyskane z prowadzonej w latach 2008-2010 działalności gospodarczej. Wobec powyższego łączny przychód netto w kwocie [...] zł wynikający z wystawionych przez podatnika w 2010 r. faktur sprzedaży porównano z kwotą przychodu zadeklarowaną przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-28. W wyniku tego porównania ujawniono, że w zeznaniu tym zadeklarowano mniejszą, bo różniącą się o [...] zł, kwotę przychodu w wysokości [...] zł. Odnosząc się do powstałych różnic podatnik, w piśmie z dnia [...] maja 2012 r. poinformował, że całość jego dokumentacji księgowo-podatkowej pozostawała pod nadzorem i opieką A.T., a zatem jest ona jedyną osobą posiadająca niezbędną wiedzę umożliwiającą wyjaśnienie przyczyn i źródeł powstania różnic. A.R. wniósł o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka celem uzyskania wyjaśnień w kwestii powstałych rozbieżności. Przesłuchana w dniu [...] czerwca 2012 r. A.T., po okazaniu zestawienia różnic pomiędzy kwotą ujętą w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu za 2010 r., a kwotą wynikającą z podsumowania faktur VAT dokumentujących sprzedaż za 2010 r., nie potrafiła wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności. Wyjaśniła, że zeznanie roczne PIT-28 sporządziła na podstawie tych dokumentów, które przedstawił jej A.R. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że A.R. zaniżył podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych o łączną kwotę [...] zł, naruszając tym samym przepis art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Uznano również, że istnieją niezbędne dane do określenia podstawy opodatkowania i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji w odniesieniu do niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] zł zastosował sankcyjną stawkę, o której mowa w art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - w wysokości pięciokrotności właściwej stawki, tj. w wysokości 27,5% (5,5% x 5). Do rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r. przyjęto przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.R., ustalony w toku postępowania w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto, w oparciu o okazane dowody zapłaty uwzględniono również odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Mając na uwadze poczynione ustalenia oraz brak przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił A.R. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości [...] zł. oraz ryczałt na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji, pełnomocnik A.R., pismem z dnia [...] października 2012 r. złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Odwołujący wyjaśnił, że działając w dobrej wierze zawarł w formie ustnej umowę na prowadzenie księgowości jego firmy z A.T. - osobą, która była wówczas zatrudniona w urzędzie skarbowym. Zawarta umowa swoim zakresem obejmowała w szczególności weryfikację dokumentów oraz ich księgowanie, prowadzenie urządzeń księgowych zleceniodawcy, sporządzanie deklaracji podatkowych i doręczanie ich do urzędu skarbowego, a także pośrednictwo w płatnościach wyliczonych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnik podatnika wywiódł, że opisane w odwołaniu okoliczności dotyczące prowadzenia księgowości podatnikowi - wprawdzie nie zmieniają dyspozycji przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej i nie zdejmują z podatnika obowiązku płacenia podatku - to jednak mają istotne znaczenie dla uznania, że przyczyny i okoliczności powstania nieścisłości w rozliczeniach spowodowane zostały z bezpośredniej przyczyny pracownika urzędu skarbowego. Odwołujący uznał zatem, że wyłącznymi przyczynami stwierdzonych w decyzji nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika są działania pracownika organu podatkowego oraz brak właściwego nad nim nadzoru. Pełnomocnik podniósł także, że obowiązek płacenia podatku jest związany, co do odpowiedzialności, wyłącznie z osobą podatnika - z wyjątkiem, gdy w obsłudze zobowiązań podatkowych uczestniczy płatnik. W oparciu o treść przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wywiódł, że uwzględniając zakres świadczeń przyjętych i realizowanych przez A.T. uznać należy, że realizowała ona funkcję płatnika. Zdaniem strony powyższe potwierdza okoliczność, że w tym zakresie toczy się odrębne postępowanie przed Urzędem Kontroli Skarbowej w P. oraz postępowanie dochodzeniowo-śledcze przed Prokuraturą Okręgową w O. Strona wnioskuje z powyższego, że powstałe stany, a w rezultacie skarżona decyzja, są wynikiem przestępstwa. Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że A.T. prowadziła "kreatywną księgowość", tzn. nie księgowała wszystkich faktur dostarczonych przez A.R., a w niektórych okresach rozliczeniowych zaksięgowała dokumenty, które podatnik uznał za niedotyczące jego działalności. Pełnomocnik wskazał, że podatnik miał bardzo krótki czas na zapoznanie się z tymi materiałami, wobec czego zwrócił się do organu kontroli o udostępnienie ich stronie, celem szczegółowego zapoznania się z nimi. Strona uznała, że propozycja odpłatnego wydania kopii dokumentów zgromadzonych w sprawie naruszyła zasadę równości uczestników postępowania administracyjnego. Powyższe w stopniu znacznym ograniczyło możliwości wypowiedzenia się podatnika co do zebranych dowodów. Uwzględniwszy specyficzne okoliczności sprawy pełnomocnik uznał, że dla pełnej realizacji zasad art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zasadnym byłoby zdjęcie odpowiedzialności podatkowej z podatnika i równoczesne przeniesienie jej na rzeczywistego sprawcę - "płatnika". Powyższe działanie pozostawałoby w zgodzie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa podatkowego i zasadami współżycia społecznego. W ocenie pełnomocnika organ I instancji, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie ma prawnej możliwości wydania decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania deklarowanego przez podatnika była identyczna jak ta określona w zaskarżonej decyzji. Odwołujący uznał także, że przepis art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości wydania decyzji konstytutywnej. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej: - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, - w pozostałej części dotyczącej ustalenia ryczałtu na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Ustosunkowując się do sformułowanych zarzutów, w oparciu o analizę całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, co następuje. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym: dokonał czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, tj. w firmie A Sp. z o.o., na rzecz którego podatnik sprzedał usługi stanowiące całość jego sprzedaży w 2010 r.; pobrał z Komendy Powiatowej Policji w O. faktury dokumentujące sprzedaż usług przez firmę podatnika; pozyskał z Prokuratury Okręgowej w O. wydruki rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2010 r.; otrzymał od podatnika wydruki z rachunku bankowego. Ponadto kontrolujący przesłuchali stronę oraz A.T. w charakterze świadka, realizując tym samym wniosek podatnika. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrał obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości, tj. brak zaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł - czego zresztą podatnik nie kwestionuje. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał poprawnych ustaleń niezbędnych do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2010 r. w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu wywodów strony, organ odwoławczy zauważył, że podatnik sam dokonuje wyboru osoby zajmującej się rozliczeniami podatkowo-księgowymi. Zatem próba przerzucania odpowiedzialności za własne decyzje na organ podatkowy nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązującego prawa. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny - na co wskazał także pełnomocnik w odwołaniu - w związku z tym podatnik nie może powoływać się na fakt powierzenia rozliczeń podatkowych innemu podmiotowi i przerzucać na ten inny podmiot obowiązków nałożonych na niego przez przepisy prawa podatkowego. W odniesieniu do zarzutów w zakresie realizowania funkcji płatnika przez A.T. organ II instancji wskazał, że definicję "płatnika" określono w przepisie art. 8 Ordynacji podatkowej. I tak, płatnikiem jest osoba zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia, pobrania i wpłaty do organu podatkowego podatku pobranego od podatnika. Tymczasem, żadne przepisy prawa podatkowego nie nakładały na A.T. - pomagającą prowadzić dokumentację podatkową A.R. - obowiązku obliczenia, pobrania od niego podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stanowiska strony nie potwierdza także postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. odnośnie do zdarzeń, które miały związek z czynnościami pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K., który bez zgody pracodawcy i bez licencji, wykonywał usługi podatkowe na rzecz co najmniej kilku podmiotów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znalazł uzasadnienia dla realizacji wniosku pełnomocnika strony o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej z podatnika na "płatnika". Powyższy wniosek nie wskazuje na konkretny przepis, który umożliwiłby takie przeniesienie odpowiedzialności na osobę prowadzącą księgowość podatnika. Również wywody dotyczące prowadzenia przez A.T. "kreatywnej księgowości" nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia zasady równości uczestników postępowania administracyjnego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, organ II instancji wskazał, że na pisemny wniosek strony istnieje możliwość odpłatnego sporządzenia przez organ podatkowy uwierzytelnionych lub nieuwierzytelnionych kopii akt. Uwzględniwszy art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej strona zobowiązana jest pokryć koszty sporządzenia odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 tej ustawy. Pełnomocnik strony skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, przeglądając w dniu [...] kwietnia 2012 r. akta sprawy zawierające wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu i sporządził z nich fotokopie, co wynika ze sporządzonej w tym dniu przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej adnotacji z czynności przeglądania akt sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się z zawartymi w odwołaniu twierdzeniami strony, że ograniczono jej prawo do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł następnie, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie według podwyższonej stawki za 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Zatem organ I instancji wydając w dniu [...] września 2012 r. decyzję podatkową na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dokonał tego jeszcze przed upływem terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego złożony przez pełnomocnika podatnika w odniesieniu do części konstytutywnych przedmiotowej decyzji wniosek o umorzenie sprawy w związku z przedawnieniem zobowiązania - uznano za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu za zasadny uznał natomiast zarzut strony, że organ I instancji nie miał prawnej możliwości wydania decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania określona w zaskarżonej decyzji była identyczna jak ta zadeklarowana przez podatnika. Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zauważyć należy, że stosownie do ww. przepisu organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca z deklaracji. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym podatnik w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2010 r. nie wykazał całości osiągniętych w tym roku przychodów, zatem podatnik zadeklarował je w rozliczeniu rocznym w nieprawidłowej wysokości, która to wysokość została prawidłowo skorygowana i wykazana w zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak wysokość zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji w przedmiotowym rozstrzygnięciu w trybie art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - nie uległa zmianie w porównaniu z wysokością należnego ryczałtu zadeklarowaną przez podatnika w zeznaniu rocznym PIT-28, tj. w kwocie [...] zł. Uwzględniwszy powyższe organ nie może rozstrzygać o podatku, jeżeli ustawodawca w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 4 stanowi, że podatek ten wynika z deklaracji podatkowej wobec braku podstaw do obalenia samoobliczenia podatku. W konsekwencji organ podatkowy nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Odmiennie natomiast kształtuje się kwestia wyliczenia kwoty ryczałtu od niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu, która powstaje w innym trybie niż omówiony powyżej, a mianowicie w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, i jego wysokość może być określona tylko przez organ podatkowy w decyzji mającej charakter konstytutywny. Uwzględniwszy powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. Jednakże organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do wnioskowanego przez stronę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Nie zgadzając się z ustaleniami organu II instancji, A.R. złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4, a także obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 83 i art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzucając jak wyżej skarżący wniósł o: (1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] maja 2013 r. znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2012 r. znak [...] - w części ustalającej sankcyjne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2010 r.; (2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, a także (3) wstrzymanie wykonalności skarżonej decyzji do czasu wydania prawomocnego orzeczenia. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi A.R. podniósł, że celem prawidłowego wywiązywania się wobec państwa z obowiązków podatkowych - zawarł umowę zlecenia z osobą wykonującą te czynności w sposób profesjonalny, gwarantującą poprawność wywiązywania się z obowiązków podatnika. W skali całego powiatu "tajemnicą poliszynela" było, że usługi takowe świadczy A.T. z sąsiedniej miejscowości. Jej fachowość i zawsze aktualną wiedzę w zakresie rachunkowości oraz często zmieniającego się prawa podatkowego ugruntowywał fakt, że była ona równocześnie pracownicą [...] Urzędu Skarbowego w K. W tym miejscu skarżący podkreślił, że dokonując zlecenia usług ww. pracownicy urzędu skarbowego nie miał żadnej wiedzy, iż przepisy wewnętrzne resortu finansów zabraniają pracownikom urzędów skarbowych świadczenia takich usług. Skarżący wskazał, że A.T. zadeklarowała nie tylko formalne czynności księgowania, ale również weryfikację dokumentów źródłowych (faktur i rachunków) pod kątem zdolności ich uznawania jako dowodów księgowych, przechowywanie dokumentów, sporządzanie deklaracji i zeznań podatkowych wraz z ich doręczaniem do urzędu, pośrednictwo w zakresie opłacania zobowiązań podatkowych - a wszystko to za odpłatnością [...] zł miesięcznie. W trakcie trwania umowy, ze wszystkich zadeklarowanych usług się wywiązywała, tzn. przyjmowała każdy dostarczony jej dokument weryfikując jego przydatność jako dowodu księgowego, prowadziła księgi podatkowe, sporządzała deklaracje VAT i PIT, obliczała podatki, informowała o kwocie zobowiązania do zapłaty i przyjmowała pieniądze celem ich wpłaty na dobro urzędu skarbowego. Skoro ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego nie było żadnych reakcji w tym przedmiocie to zdaniem skarżącego, podatnik mógł pozostawać w przeświadczeniu, że działalność pracownicy urzędu skarbowego jest aprobowana i legalna. Zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie sprawował w sposób odpowiedni nadzoru nad działalnością podległych mu pracowników. Gdyby bowiem nie brak skutecznej kontroli wewnętrznej nad pracownicą - to A.T. nie mogłaby prowadzić swojej działalności, której efektem jest równoczesne pokrzywdzenie budżetu państwa i skarżącego. Potwierdzeniem zasadności zarzutu, że ustalone uchybienia nie są rezultatem bezpośrednich działań skarżącego, lecz są następstwem kreatywnej księgowości A.T. jest fakt, że wśród księgowanych dokumentów były również takie faktury, które nie znalazły potwierdzenia ze strony podatnika, zaś inne dostarczone pracownicy urzędu skarbowego faktury nie zostały uwzględnione w deklaracjach. O tym, że były dostarczone świadczy fakt, że znajdowały się w zbiorze dokumentów przejętych przez organa ścigania. W powyższych, bezprecedensowych okolicznościach nie można stosować dyspozycji art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów w sposób wyłącznie formalistyczny, uwzględniający jedynie ich aspekt literalny, ale przede wszystkim bacząc na ducha art. 121 § 1 cyt. ustawy - trzeba uwzględnić również fakt, że działania pracownika organu doprowadziły do równoczesnego pokrzywdzenia podatnika i Skarbu Państwa. Zarzucana w petitum skargi obraza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polega na tym, że w myśl idei art. 127 tej ustawy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zobowiązanie podatkowe musi wynikać z decyzji ostatecznej. Samo postępowanie odwoławcze nie jest zatem wyłącznie formalną kontroli legalności decyzji pierwszo-instancyjnej, ale ponownym rozpatrzeniem sprawy przez inny niezależny organ. W sentencji skarżonej decyzji organu odwoławczego brak jest rozstrzygnięcia co do wysokości zobowiązania. Zapis ten wyraża jedynie formalną ocenę poprzedzającej decyzji, a kwoty zobowiązania podatnik musi wywieść z innego dokumentu. Zdaniem skarżącego stanowi to oczywistą obrazę dyspozycji art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ powołując się na sygnaturę poszczególnych przepisów nie powoływał ich treści, ani nie objaśniał sposobu ich stosowania i nie wskazywał konkretnych dowodów, na których opierał swoje uznania. Zagadnieniem szczególnym jest kwestia właściwości ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a zwłaszcza stosowania się przepisów o kontroli zawartych w tej ustawie (art. 83 i art. 77) w odniesieniu do kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych realizowanych przez organ skarbowy, jakim jest Urząd Kontroli Skarbowej. Z brzmienia powołanych przepisów ustawy nie wynika jakoby spod ich dyspozycji wyłączone zostały podmiotowo organy kontroli skarbowej ani też przedmiotowo kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych realizowana przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej - a tak właśnie przepisy te stosuje zarówno organ I jak i II instancji. Powołana ustawa zawiera w sobie ograniczenia jej stosowania w sposób taksatywnie określony, ale w tej sprawie żadna z okoliczności wyłączających stosowanie przepisów nie zaistniała. Tak więc zarzut naruszenia przepisów art. 83 i art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozostaje aktualny. Skarżący umotywował ponadto wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wskazując, że natychmiastowe jej wykonanie jest niewspółmierne i skutkować musiałoby natychmiastową likwidacją działalności, w następstwie czego pozbawiłoby rodzinę skarżącego i rodzinę zatrudnionego pracownika środków do życia, a budżet państwa pozbawiłoby bieżących wpływów podatkowych. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając zarzuty podniesione przez stronę skarżącą za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 120, art. 122, art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 77 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. – Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na mocy art. 122 ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie, a na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Art. 77 ust. 1 u.s.d.g. stanowi, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych. Ponadto art. 83 u.s.d.g. wprowadza ograniczenia czasu trwania kontroli podatkowej w odniesieniu do poszczególnych kategorii podatników. Odnosząc się do powołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Podkreślenia wymaga, że mimo sformułowania zarzutów procesowych stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Z ustalonego w toku postępowania i opisanego w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził liczne nieprawidłowości w zakresie opodatkowania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2010 r. Skarżący ani w odwołaniu, ani w skardze nie kwestionował faktu istnienia wskazanych przez organy obu instancji nieprawidłowości, lecz podniósł, że całą odpowiedzialność za powstałe uszczuplenie zobowiązania podatkowego ponosi A.T.. Skarżący przyznał, że choć okoliczności dotyczące prowadzenia księgowości jego firmy przez A.T. nie zdejmują z niego obowiązku płacenia podatków, to jednak mają istotne znaczenie dla uznania, że przyczyny powstania nieścisłości w rozliczeniach spowodowane zostały z bezpośredniej przyczyny pracownika urzędu skarbowego, a podatnik i budżet państwa są pokrzywdzonymi w sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący, przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2012 r., wyjaśnił, że dokumentację źródłową swojej firmy za lata 2008 - 2010 (faktury, rachunki) dostarczał osobiście A.T.. Z argumentacji przytoczonej w skardze wynika, że skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, lecz wskazuje, że były one wynikiem działalności A.T.. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że stwierdzone przez organy nieprawidłowości są skutkiem działalności A.T. należy podkreślić, że obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe – w świetle art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej – mają charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkową zawsze ponosi podatnik i nie może tej odpowiedzialności przenieść na inne podmioty w wyniku zawarcia umowy lub dokonania innej czynności prawnej. W konsekwencji bezsporne – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - stwierdzenie, że powstałe nieprawidłowości są wynikiem działań podejmowanych przez A.T. nie może mieć wpływu na określenie zakresu odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Zakres odpowiedzialności podatkowej wynika bowiem z przepisów prawa podatkowego. Podatnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe bez względu na przyczynę powstania zaległości podatkowych. Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie wskazał organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony został wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 77 u.s.d.g. Zasadnie podniósł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że organ kontroli skarbowej przeprowadził względem podatnika wyłącznie postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Wyjaśnienia wymaga bowiem, że są to dwa odrębne tryby prowadzenia czynności, które prowadzą do weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z zobowiązań podatkowych. Postępowanie kontrolne, unormowane w przepisach ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), zostało poprzedzone, zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2012 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie wskazanym w tym postanowieniu. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji sporządził w dniu [...] września 2012 r. protokół badania ksiąg, w którym zawarł ustalenia wynikające z badanej dokumentacji, wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł o zakresie nierzetelności ksiąg. Protokół został podpisany przez pełnomocnika skarżącego w dniu [...] września 2012 r. Do postępowania kontrolnego nie odnoszą się ograniczenia czasowe uregulowane w u.s.d.g. Natomiast w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzić kontrolę podatkową. Kontrola podatkowa ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od [...] lutego do [...] września 2012 r. wyłącznie postępowanie kontrolne, które zakończył decyzją z dnia [...] września 2012 r. Kontrola podatkowa w ogóle nie została przeprowadzona. Postępowanie kontrolne jest traktowane jako postępowanie podatkowe, którego przebieg uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej, i do którego nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 77 i art. 83 u.s.d.g. Reasumując, w postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. W postępowaniu kontrolnym nie mają natomiast zastosowania przepisy u.s.d.g., o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a więc nie znajdują zastosowania ograniczenia czasowe tam przewidziane. Ograniczony został natomiast czas prowadzenia kontroli podatkowej, która w rozpatrywanej sprawie nie została w ogóle wszczęta. Z tych względów nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 77 i 83 u.s.d.g. Konkludując, stwierdzić należy, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.