I SA/Po 764/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] Burmistrz Miasta K., na podstawie art. 21 §1 pkt. 2, art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2-4 oraz art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz Uchwały Rady Miejskiej K. Nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok ustalił J. C. (dalej: podatnik, skarżący) podatek od nieruchomości za rok 2017 w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonej przez podatnika informacji, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. W odwołaniu podatnik podniósł, iż decyzja nie uwzględnia stanu faktycznego, który wygląda tak, że współwłaściciele utrudniają mu korzystanie z części wspólnych nieruchomości. Ponadto podatnik odniósł się do problemów wynikających ze sporów sąsiedzkich. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze. zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot opodatkowania stanowią: budynki mieszkalne o pow. [...] m2; budynki pozostałe o pow. [...] m2; grunty pozostałe o pow. [...] m2. Organ wyjaśnił, że wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia [...] marca 2014 r. złożonej przez J. C. i danych z ewidencji gruntów. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na rzecz J. C. prawidłowo określił zarówno podmiot, jak i przedmiot opodatkowania oraz zastosował właściwą stawkę podatkową od budynków mieszkalnych, od budynków pozostałych i gruntów pozostałych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, iż zarzuty te nie odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie kwestionuje dokonanego wymiaru co do wysokości jak również co do przedmiotu opodatkowania. W skardze z dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący nie zgodził się z wydanym rozstrzygnięciem. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i stwierdził, że kwestie podnoszone przez skarżącego nie odnoszą się do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie kwestionuje dokonanego wymiaru co do wysokości, jak również co do przedmiotu opodatkowania. Pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. przystępujący do sprawy pełnomocnik ustanowiony dla skarżącego z urzędu, uzupełniając skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm prawem przepisanych, które to opłaty nie zostały zapłacone ani w całości, ani w części. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 §1, art. 122, 125 §1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia podmiotu rzeczywiście odpowiedzialnego za uiszczenie podatku od nieruchomości, podczas gdy skarżący w sprawie wskazywał, iż pomimo określonej w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. z dnia [...] marca 2014 r. zadeklarowanej powierzchni, decyzja została wydana wbrew rzeczywistemu stanowi faktycznemu i wbrew temu, że skarżący został pozbawiony prawa do posiadania części nieruchomości przez pozostałych współwłaścicieli; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 127 O.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a w szczególności zaniechanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach; 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art:. 197 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wizji lokalnej nieruchomości i zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu posiadania nieruchomości, na co wskazywał w odwołaniu od decyzji I instancji skarżący; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż okoliczność związana z posiadaniem przedmiotowej nieruchomości została udowodniona, podczas gdy nie sposób dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego bez odniesienia się do wnoszonych przez skarżącego informacji w zakresie niewykonywania wyroku związanego z przywróceniem posiadania spornych lokali nieruchomości; 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, kiedy to rozstrzygnięcie sprawy w aspekcie ustalenia stanu faktycznego wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności ustalenie faktycznego stanu posiadania nieruchomości. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędnego uznania, iż to skarżący, a nie posiadacze samoistni obowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości i w konsekwencji do błędnego zastosowania prawa materialnego. 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt. 1) u.p.o.l., podczas gdy w przypadku pozbawienia skarżącego prawa do posiadania części nieruchomości, zastosowanie winien mieć art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości winni być posiadacze samoistni. Powyższe uchybienie przepisom prawa materialnego doprowadziło do błędnego uznania, iż to skarżący, a nie posiadacze samoistni obowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości. Na rozprawie w WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie wie na jakiej podstawie organ przyjął do wymiaru podatku [...] m˛ jako grunty pozostałe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02 – powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Sąd badał z urzędu czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, które winny być w sprawie bezsporne i znane organowi I instancji z urzędu, jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Należy wyjaśnić, że o zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i okoliczności decydują przepisy prawa materialnego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji winno wynikać w oparciu o jakie dane organ ustalił wymiar podatku za 2017r. Organ wskazał jedynie, że wysokość podatku od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie ustalono na podstawie złożonej przez stronę informacji. Podkreślić należy, że nie wszystkie dane zawarte w decyzji organu I instancji wynikają ze złożonej przez skarżącego informacji. Z akt sprawy nie wynika na jakiej podstawie organ I instancji przyjął do wymiaru podatku [...] m˛ jako grunty pozostałe. Sąd nadto zauważa, że w aktach sprawy jest informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. z dnia [...] marca 2014 r. Skarżący już w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta K. z dnia [...] lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. wskazywał, że pomiędzy właścicielami nieruchomości, której dotyczy ww. decyzja istnieje spór, a skarżący pozbawiony został posiadania części nieruchomości na skutek niewykonania wyroku sądu cywilnego. Pomimo podnoszonych argumentów, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji nie przeprowadziły postępowania mającego na celu ustalenie rzeczywistego podatnika. W sytuacji bowiem, gdy występuje jednocześnie właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego jest posiadacz samoistny (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Przepis ten wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego zarówno właściciela nieruchomości, jak i jej użytkownika wieczystego. Organ podatkowy przy wymiarze podatku nie ma prawa do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na posiadaczu samoistnym. Właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem). Innymi słowy, jeśli nawet znany jest właściciel przedmiotów opodatkowania, to obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie, w którego posiadaniu samoistnym one się znajdują. W ocenie Sądu, w kontekście powyższego, wydanie prawidłowej decyzji wymiarowej wymagało w zaistniałej sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistych posiadaczy nieruchomości, czego organy administracji nie dokonały. Co istotne, skarżący podał współwłaścicieli nieruchomości w treści informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok z dnia [...] marca 2014 r. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe powinny rozpoznać sprawę ponownie, aby w sposób jednoznaczny ustalić przedmiot opodatkowania i status prawny nieruchomości, którą włada skarżący, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, czego dotychczas organy nie uczyniły, naruszając tym samym przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p.). Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych okazały się uzasadnione, to odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, stało się przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.