I SA/Po 765/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2023 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy [...] (dalej jako: "organ I instancji") decyzją z dnia 31 maja 2023 r., nr [...] ustalił A. S. (dalej jako: "podatniczka", "skarżąca") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2023 r. w wysokości [...] zł płatne w ratach i terminach: 1 rata w kwocie [...]zł w terminie 14 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji 2. rata w kwocie [...]zł płatna do dnia: 2023.09.15 3. rata w kwocie [...]zł płatna do dnia: 2023.11.15 w tym: podatek rolny w kwocie: [...] zł podatek od nieruchomości w kwocie: [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 05.11.2021 r. wpłynęły od Starosty [...] zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 02.11.2021 r. nr [...] dla miasta i gminy [...] na okoliczność modernizacji ewidencji gruntów i budynków – założenia ewidencji budynków i lokali oraz aktualizacji ewidencji gruntów w zakresie użytków gruntowych, zgodnie z umową [...] z dnia 30.04.2020 r. w ramach projektu WRPO 2014-2020. Ogłoszenie w Dz. Urz. Woj. Wlkp. z dnia 01.03.2021 r. poz. 1712. Z dniem 16.02.2021 r. projekt operatu egib stał się operatem egib. Projekt operatu opisowo-kartograficznego opracowany w ramach modernizacji został wyłożony w dniach od 4 do 25 stycznia 2021 r. do wglądu. Każdy w okresie wyłożenia projektu do wglądu, miał prawo zgłaszać uwagi do tych danych. Z dniem 16 lutego 2021 r. projekt operatu stał się operatem ewidencji gruntów i budynków. W ramach przeprowadzonej w 2021 r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków Starosta [...] dokonał zmiany użytków gruntowych w zakresie działek nr [...], [...], obręb [...], jednostka rejestrowa [...], będących w posiadaniu podatniczki, polegającej na przekwalifikowaniu użytku gruntowego o pow. 0,2400 ha z gruntów rolnych zabudowanych /[...]/ i 0,0100 ha z gruntów ornych /[...]/ na tereny mieszkaniowe /[...]/ oraz 0,0300 ha z gruntów pod rowami /[...]/ na grunty pod rowami na użytku rolnym /[...]/. Natomiast z założonej przez Starostę [...] kartoteki budynków wynika, że na działce [...], obręb [...] posadowiony jest budynek mieszkalny o pow. zabudowy 120 m2 (2 kondygnacje) i pozostały budynek niemieszkalny o pow. zabudowy 308 m1 (1 kondygnacja). Organ wyjaśnił, że wezwał podatniczkę do złożenia aktualnej Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych ([...]) i Informacji o gruntach [...] w związku ze zmianami wynikającymi z przeprowadzonej przez Starostę [...] modernizacji. W dniu 07 kwietnia 2023 r. podatniczka złożyła Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz Informację o gruntach na 2023 r. zgłaszając następujące przedmioty opodatkowania: - budynek mieszkalny o pow. użytkowej 201,00 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20 m), - pomieszczenie w budynku niemieszkalnym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 100 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20 m); - pomieszczenie w budynku gospodarczym położonym na gruntach gospodarstwa rolnego, służące wyłącznie działalności rolniczej o pow. użytkowej 145,00 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20 m); - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 100,00 m2; - grunty orne [...] o pow. 0,7300 ha, grunty rolne zabudowane o pow. 0,2400 ha, grunty pod rowami o pow. 0,0300 ha. Organ I instancji powołał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 5, pkt 6, art. 2 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 6 ust. 6, ust. 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 7a ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), art. 1, art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, ust. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 5, ust. 6, art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 143, poz. 1614), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 990 ze zm.). Organ I instancji nie zgodził się z zadeklarowanymi przez podatniczkę następującymi przedmiotami opodatkowania, gdyż są one niezgodne z zapisami wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz obowiązującymi przepisami prawa: - pomieszczenie w budynku gospodarczym położonym na gruntach gospodarstwa rolnego, służące wyłącznie działalności rolniczej o pow. użytkowej 145,00 m2 (wysokość ścian w świetle powyżej 2,20 m) – zadeklarowanie przez podatniczkę przedmiotowego pomieszczenia jako zwolnionego z podatku od nieruchomości, powierzchnia użytkowa nie budzi wątpliwości organu podatkowego, - grunty orne [...] o pow. 0,7300 ha, grunty rolne zabudowane o pow. 0,2400 ha, grunty pod rowami o pow. 0,0300 ha – zadeklarowanie jako użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne i nieuwzględnienie zmian wynikających z modernizacji przeprowadzonej przez Starostę [...]. Organ I instancji podkreślił, że dokonując wymiaru podatków jest obowiązany opierać się przede wszystkim na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ powołał się na Załącznik nr [...] do rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Organ odnosząc się do klasyfikacji użytków gruntowych do obowiązujących przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym wskazał, ze grunty oznaczone jako [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią użytku rolnego. Natomiast grunty oznaczone jako [...] i [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organ ustalił: 1) podatek rolny w kwocie [...]zł następująco: – grunt o pow. 0,7200 ha (część działki nr [...], [...]), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne /[...]/ i grunt o pow. 0,0300 ha (działka nr [...], [...], sklasyfikowany jako grunty pod rowami ([...]) opodatkowano podatkiem rolnym wg stawki dla gruntów niestanowiących gospodarstwa rolnego [...] zł za 1 ha fizyczny, ponieważ grunty te nie spełniają normy obszarowej dla gospodarstwa rolnego (0,7500 ha fizyczny tj. 0,7980 ha przeliczeniowe), 2) podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł następująco: - za budynek mieszkalny (201,00 m2) wg stawki przewidzianej dla pomieszczeń mieszkalnych ([...] zł za 1 m2); - za pomieszczenia w budynku niemieszkalnym (100,00 m2) i grunt (100,00 m2) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wg stawek przewidzianych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiednio [...] zł za 1 m2 i [...] zł za 1 m2; zgodnie ze złożoną przez podatniczkę Informacją [...] z 07.04.2023 r., ponieważ te podstawy opodatkowania nie budzą wątpliwości organu podatkowego. - w zakresie gruntu o pow. 2500 m2 (część działki nr [...], obręb [...]), sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe ([...]), podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powierzchnię 2400 m2 opodatkowano wg stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych [...] zł za 1 m2, ponieważ 100 m2 podatniczka zadeklarowała jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. - w zakresie części budynku niemieszkalnego o pow. użytkowej 145 m2 posadowionego na działce nr [...], obręb [...] sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny" podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zastosowano stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych [...] zł za 1 m2. Przedmiotowa część budynku nie może korzystać ze zwolnienia, tak jak zadeklarowała podatniczka w Informacji [...] z 07.04.2023 r., gdyż nie spełnia jednego z warunków zastosowania zwolnienia, gdyż "nie jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego". Organ I instancji wskazał, że jeśli zdaniem podatnika występuje niezgodność wpisów w ewidencji gruntów i budynków to podważenie tych zapisów lub ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem administracyjnym, t.j. Starosty [...]. Podatniczka pismem z 11czerwca 2023 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Podniosła: - brak podstawy ustawowej do wszczęcia postępowania podatkowego z 17 kwietnia 2023 r., - zarzut trybu postępowania podatkowego, - zarzut możliwości wypowiedzenia się w postępowaniu podatkowym złożenia pism, - zarzut zmiany klasyfikacji gruntów z terenów ornych zabudowanych na tereny zabudowane [...] 25 arów oraz wyłączenie z gospodarstwa rolnego co skutkuje zawyżeniem podatku. W odwołaniu podatniczka przedstawiła szereg faktów i kolejne zarzuty dot. m.in. złożenia korekty deklaracji, zarzuty w kwestii skorzystania przez Starostę z prawa do modernizacji gruntów. Wobec powyższego wniosła o uchylenie nakazu płatniczego z 31 maja 2023 r., przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie klasyfikacji gruntów, szczególnie 25 arów oraz budynków, wyrażenie zgody na powołanie biegłego, który ustali stan faktyczny, wstrzymanie zapłaty do momentu wyjaśnienia sprawy lub wydanie nakazu zgodnie ze stanem poprzednim, przywrócenie do stanu poprzedniego nakazu płatniczego, do czasu zakończenia postępowania i ustalenia stanu faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z 14 września 2023 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że organ I instancji dokonał określenia podatniczce łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za rok 2023 r. w kwocie [...]zł. W decyzji organu I instancji wskazano na zasadnicze podstawy materialnoprawne jak i faktyczne powziętego rozstrzygnięcia. W szczególności wyjaśniono szczegółowo w oparciu o jakie dowody i akty prawne wysokość zobowiązania została ustalona. Dalej SKO wskazało, że spór w sprawie sprowadza się w zasadzie do oceny prawidłowości opodatkowania przedmiotów opodatkowania w kontekście zmian ewidencyjnych przeprowadzonych przez Starostę [...]. Zmiany te zaewidencjonowane zostały w ewidencji gruntów i budynków Starostwa [...]. SKO wskazało, że w tego rodzaju sprawach kluczowe znaczenie posiada ewidencja gruntów i budynków. Organ powołał przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Organ wskazał, że zapisy w ww. ewidencji są dla niego wiążące. Organ w kwestii dot. opodatkowania budynku, który dotąd opodatkowany był jako wykorzystywany wyłącznie do działalności rolniczej i w tym zakresie z podatku zwolniony, wskazał, że zmiana w ewidencji objęła grunt na jakim jest posadowiony. Grunt ten z gruntu rolnego zmienił się na grunt [...] a zatem teren mieszkaniowy. W konsekwencji zatem budynek na nim posadowiony nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albowiem obecnie nie znajduje się na gruncie rolnym należącym do gospodarstwa rolnego. W skardze do W. S. A. w Poznaniu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy w całości, co jest podstawowym zadaniem Kolegium jako organu odwoławczego wobec przedstawionych jedenastu zarzutów w odwołaniu. Zarzuciła m.in.: "wydanie decyzji z dnia 31 maja 2023 r. o podatku rolnym poprzedzonym postępowaniem z uchybieniem", naruszenie prawa, naruszenie interesu prawnego, Ordynacji podatkowej, naruszenie prawa do możliwości wypowiedzenia się i pisemnego odniesienia się do sprawy, pominięcie wyroku T. K. z dnia 04 lipca 2023 r. SK 14/21. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznanie decyzji ją poprzedzającej za wydaną z naruszeniem prawa i interesu prawnego, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, żądnie sądowej kontroli zakończonego decyzją postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy W. S. A. w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Stosownie zaś do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 ustawy). Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9.07.2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Kwestią sporną w niniejszej sprawie była prawidłowość ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2023 w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu skarga okazała się zasadna, gdyż sprawa nie została dostatecznie wnikliwie rozpatrzona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W toku postępowania odwoławczego musi dojść do gruntownego zbadania całokształtu sprawy rozpoznawanej przez organ odwoławczy, z obligatoryjnym odniesieniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, istota zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p., tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest do ponownego jej załatwienia. Działanie organu odwoławczego nie ma zatem charakteru jedynie kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i nie może też sprowadzać się do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Podkreślić w tym miejscu należy, że w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji lakonicznie przedstawiło stan faktyczny sprawy, przestawiło tylko niektóre zarzuty podniesione przez skarżącą i bardzo lapidarnie i wybiórczo odniosło się do niektórych podniesionych przez skarżącą zarzutów. Z treści odwołania wynika natomiast, że tych zarzutów było jedenaście. Dotyczyły one zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. SKO nie mówiło tych zarzutów i nie odniosło się do nich. Jak wynika z treści art. 210 § 1 pkt 6) O.p. decyzja zawiera: uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 O.p. stanowi jednocześnie realizację zasady przekonywania, która została określona w art. 124 O.p. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie postępowania podatkowego o argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organu podatkowego w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (wyrok NSA z 30.03.2004 r., FSK 169/04, POP 2005/3, s. 59). Reasumując, tylko prawidłowe przeprowadzenie postępowania odwoławczego z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej pozwala na następcze odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego dot. ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości za 2023 r. Na marginesie Sąd zauważa, że z udzielonej przez skarżącą informacji wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. nr [...] zmienił wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 r. (za okres od 01.09.2023 r. do 31.12.2023 r.). Mając powyższe na uwadze, Sąd – dostrzegając potrzebę uzupełnienia argumentacji przez organ odwoławczy – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt I. sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. (punkt II. sentencji wyroku), przy czym na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]- zł,