I SA/Po 767/26

Dnia 2 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi G. O. na rozstrzygnięcie nadzorcze Inne z dnia 25 lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok I. uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze; II. zasądza od Inne na rzecz strony skarżącej kwotę 480,- (czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 stycznia 2026 r. Rada Miejska w O. (dalej: Rada) podjęła uchwałę nr [...] w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie G. O. w ramach pomocy de minimis – "N. szansa na rozwój". Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa W. z 2026 r., poz. [...]. Jako podstawę prawną podjęcia ww. uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: u.s.g.) w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707; dalej: u.p.o.l.). Na mocy §1 ust. 1 tej uchwały, zwolnieniem w podatku od nieruchomości objęto budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna i będące w posiadaniu podatników, którzy utworzyli nowe inwestycje. Natomiast w § 2 pkt 1 przedmiotowej uchwały prawodawca lokalny postanowił, że uchwały tej nie stosuje się do obiektów o powierzchni powyżej 400 m2 przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej. Uchwałą nr [...] z 25 lutego 2026 r. Inne (dalej: [...] lub [...]), na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2025 r., poz. 7; dalej: u.r.i.o.) w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g. stwierdziło nieważność opisanej wyżej uchwały Rady z 22 stycznia 2026 r. w części obejmującej § 1 ust. 3 oraz § 2 pkt 1 tej uchwały. W uzasadnieniu uchwały z 25 lutego 2026 r. Inne powołało przepis art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Inne , brak zwolnienia w § 2 pkt 1 nadzorowanej uchwały budynków związanych z działalnością handlową o powierzchni użytkowej powyżej 400 m2 stanowi naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa, w tym równości w sferze prowadzenia działalności gospodarczej o tym samym charakterze, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie działania organu, który ustanowił przedmiotową uchwałę. Skargę do tut. Sądu na uchwałę Inne z 25 lutego 2026 r. wywiodła G. O. (dalej: skarżąca), zaskarżając ww. rozstrzygnięcie nadzorcze w części w jakiej stwierdza ono nieważność § 2 pkt 1 uchwały z dnia 22 stycznia 2026 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do konkluzji, jakoby wyłączenie ze zwolnienia budynków o zdefiniowanej powierzchni i określonym przeznaczeniu wykraczało poza upoważnienie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych; 2. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione zrównanie sytuacji prawnej i ekonomicznej inwestorów wznoszących obiekty produkcyjne/usługowe z podmiotami wielkopowierzchniowego handlu detalicznego, co skutkowało bezpodstawnym zarzutem dyskryminacji; 3. art. 165 ust. 2, art. 167 ust. 1 oraz art. 168 Konstytucji RP w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g. poprzez wkroczenie przez organ nadzoru w sferę wyłącznej właściwości rady gminy w zakresie kreowania lokalnej polityki podatkowej w oparciu o pozaprawne kryterium celowości. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Inne wniosło o oddalenie skargi, podnosząc, iż z treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wynika możliwość ustanawiania wyłącznie zwolnień przedmiotowych, a nie zwolnień podmiotowych czy też zwolnień o charakterze mieszanym, w których decydujące znaczenie ma cecha podmiotu korzystającego z preferencji podatkowej. Tymczasem § 2 pkt 1 nadzorowanej uchwały wyłącza z zakresu zwolnienia obiekty o powierzchni powyżej 400 m2 przeznaczone do prowadzenia działalności handlowej, a więc w istocie różnicuje sytuację prawnopodatkową podatników ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i skalę przedsięwzięcia. Tak ukształtowana regulacja nie ma czysto przedmiotowego charakteru, lecz prowadzi do selektywnego uprzywilejowania jednych podmiotów kosztem innych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) jest uchwała nr [...] Inne z 25 lutego 2026 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 1 ust. 3 oraz § 2 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w O. z 22 stycznia 2026 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie G. O. w ramach pomocy de minimis - "N. szansa na rozwój" (Dz. U. Woj. W. . z 2026 r., poz.1119) – w zaskarżonej części dotyczącej stwierdzenia nieważności § 2 pkt 1 uchwały z 22 stycznia 2026 r. Zgodnie z art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt. Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. u.s.g., uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W § 1 ust. 1 uchwały Rady z 22 stycznia 2026 r. prawodawca lokalny objął zwolnieniem w podatku od nieruchomości budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna i będące w posiadaniu podatników, którzy utworzyli nowe inwestycje. Natomiast w § 2 pkt 1 przedmiotowej uchwały prawodawca lokalny postanowił, że uchwały nie stosuje się do obiektów o powierzchni powyżej 400 m2 przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Inne wskazało, iż brak zwolnienia w § 2 pkt 1 nadzorowanej uchwały budynków związanych z działalnością handlową o powierzchni użytkowej powyżej 400 m2 stanowi naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa. Ponadto, w odpowiedzi na skargę Inne podniosło, że na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prawodawca lokalny ma kompetencję jedynie do ustanawiania zwolnień przedmiotowych, a nie zwolnień podmiotowych czy też zwolnień o charakterze mieszanym, w których decydujące znaczenie ma cecha podmiotu korzystającego z preferencji podatkowej. Tymczasem, w ocenie Inne , § 2 pkt 1 badanej uchwały wyłącza z zakresu zwolnienia obiekty o powierzchni powyżej 400 m2 przeznaczone do prowadzenia działalności handlowej, a więc w istocie różnicuje sytuację prawnopodatkową podatników ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i skalę przedsięwzięcia. W niniejszej sprawie spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 2 pkt 1 cytowanej na wstępie uchwały Rady jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym, bądź przedmiotowo-podmiotowym. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy u.p.o.l. rady gminy posiadają kompetencje do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień, tj. zwolnień przedmiotowych. Wobec powyższego zasadnym jest rozważenie pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych, tj. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich, jak np. budynek, grunt, budowla czy lokal (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w L. Etel, S. Presnarowicz, "Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.). Drugie zwolnienie, tj. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np. emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie, tj. "zwolnienie przedmiotowo-podatkowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów (podatników). Zdaniem Sądu nie było podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności § 2 pkt 1 cytowanej na wstępie uchwały Rady, a zaskarżony akt nadzoru Inne wydany na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 u.r.i.o. w zw. z art. 91 ust. 1 u.s.g. narusza prawo. W ocenie tut. Sądu wyłączenie od zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 2 pkt 1 uchwały Rady, nie powoduje, że zwolnienie w podatku od nieruchomości przewidziane w tej uchwale nabiera charakteru podmiotowego bądź mieszanego. Zwolnienie to ma w istocie charakter przedmiotowy, o czym świadczą następujące okoliczności. Po pierwsze, omawiany przepis w swoim literalnym brzmieniu nie zawiera żadnych odniesień podmiotowych. Prawodawca lokalny nie posłużył się w jego redakcji pojęciami, które treściowo odnosiłyby się do podmiotu. Tymczasem ograniczenie o charakterze podmiotowym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, jest to ograniczenie wyrażone w przepisie, w którym wymienione są podmioty, do których przepis ten się odnosi, bądź bezpośrednio zidentyfikowane są w nim cechy tych podmiotów. Tut. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1234/23, z którego wynika, iż w sytuacji, gdy "kryteria" zwolnienia "po pierwsze odnoszą się do obiektów (przedmiotów), po drugie - wymieniają te przedmioty, a po trzecie - charakteryzują same obiekty (przedmioty), przy czym jednocześnie w żaden sposób nie odnoszą się np. do ich konkretnych wybranych właścicieli, nie wskazują na żadne szczególne cechy właścicieli, to niewątpliwie zwolnienie podatkowe dotyczy każdego z danego rodzaju obiektów niezależnie od tego, kto jest właścicielem i jakie ma cechy podmiotowe" (por. także wyroki NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3334/21 oraz z 5 października 2021 r., sygn. akt III FSK 2106/21). W ocenie Sądu Inne nie wskazało w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego żadnego fragmentu treści uchwały Rady, z którego wynikałoby, że omawiane zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowy lub chociażby przedmiotowo-podmiotowy. W szczególności, Inne nie powołało fragmentów zakwestionowanego przepisu, które potwierdzają taki charakter tego zwolnienia. Tytułem przykładu przywołać można wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z 27 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 761/20, w którym za niedopuszczalne zwolnienie o charakterze podmiotowym uznano wyłączenie od zwolnienia w oparciu o określone cechy podmiotu, takie jak zaleganie z zapłatą zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości (zob. także wyrok WSA w Opolu z 3 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 232/21). W niniejszej sprawie wyłączenie od zwolnienia w oparciu o określone cechy podmiotu nie ma jednak miejsca. Po drugie, zdaniem Sądu w momencie przyjęcia uchwały z 22 stycznia 2026 r. nie było możliwe stwierdzenie, jakie podmioty zostaną objęte przedmiotowym zezwoleniem. Należy podkreślić, że uchwała przewiduje zwolnienie dla nowych inwestycji. Pojęcie nowej inwestycji zostało zdefiniowane w § 1 ust. 2, które obejmuje inwestycje polegające na wybudowaniu lub rozbudowie budynków lub ich części, zakończone po dniu 1 stycznia 2026 r., potwierdzone uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie lub skutecznym zgłoszeniem użytkowania zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane (lit. a) oraz inwestycje polegające na zmianie sposobu użytkowania budynku lub jego części na cele działalności gospodarczej, dokonanej po dniu 1 stycznia 2026 r., zgodnie z ustawą Prawo budowlane (lit. b). Wobec tego, w momencie podejmowania uchwały z 22 stycznia 2026 r. nie było możliwe określenie, które podmioty będą mogły skorzystać ze zwolnienia. Na podstawie § 2 pkt 1 uchwały możliwe jest wprawdzie ustalenie, jakiego typu inwestycje nie będą objęte zwolnieniem, jednak odnosi się to do przedmiotu (inwestycji), którego realizacja możliwa jest przez nieograniczony krąg podmiotów, a nie do wyróżnionych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą określonego typu. Jest to zgodne z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, iż cechą zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisów u.p.o.l. powinno być takie określenie przedmiotu zwolnienia, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3334/21 oraz z 19 października 2016 r., sygn. II FSK 1307/16). Po trzecie, każde zwolnienie w podatku od nieruchomości będzie w istocie odnosiło się do podmiotu, co wynika z konstrukcji podatku od nieruchomości, obejmującego zarówno przedmiot, jak i podmiot opodatkowania. Nie istnieje więc zwolnienie o charakterze przedmiotowym, którego nie można przypisać określonemu podatnikowi, zwłaszcza w sytuacji wprowadzania zwolnień przedmiotowych realizowanych w ramach dużych projektów inwestycyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 329/20). Nie ma zatem racji Inne twierdząc, iż określenie przedmiotów opodatkowania objętych wyłączeniem od zwolnienia w § 2 pkt 1 uchwały Rady, stanowiących obiekty o powierzchni powyżej 400 m2 przeznaczone do prowadzenia działalności handlowej, prowadzi bezpośrednio do wykluczenia, w sposób dyskryminujący, przedsiębiorców zajmujących się działalnością handlową wielkopowierzchniową. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "(...) rada może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe." (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, "Podatki i opłaty lokalne. Komentarz", Białystok, s. 776.; por. także wyrok NSA z 5 października 2021 r., sygn. akt III FSK 2106/21). Podobnie, w wyroku z 5 kwietnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 4860/21 NSA wskazał, że "[n]ależy odróżnić nałożenie wymagań w postaci utworzenia określonej liczby miejsc pracy w danym budynku lub obowiązku utrzymania inwestycji w określonym czasie, co ma związek z przedmiotem opodatkowania czyli nieruchomością, w której realizowana jest inwestycja, od ustalenia kryterium wskazującego, że prawo do zwolnienia nie przysługuje przedsiębiorcy (...)". Czym innym jest zatem wyłączenie od zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania służących do prowadzenia określonej działalności gospodarczej od wyłączenia od zwolnienia przedsiębiorców prowadzących działalność tego rodzaju. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, by przepis § 2 pkt 1 uchwały Rady prowadził do naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Zwolnienie od podatku, w tej sytuacji podatku od nieruchomości, ma ze swojej istoty charakter selektywny. Ograniczenie kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem nie powoduje jednak, że zwolnienie to nabiera charakteru podmiotowego. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 166 i art. 168 Konstytucji RP okazał się zasadny. Dostrzec też należy, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie § 2 pkt 1 zaledwie hasłowo wskazuje na naruszenie zasady równości. Ogranicza się do przywołania wzorców kontroli (art. 32 i art. 217 Konstytucji RP), bliżej nie wyjaśniając w czym przepisy te miały być naruszone przez prawodawcę gminnego. Już ta okoliczność uprawniała uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym niemniej, Sąd ocenił również inne, podnoszone już w toku postępowania argumenty podnoszone przeciwko uchwale i to one już ostatecznie zaważyły na konieczności uchylenia rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozważania na podstawie art. 148 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze. W pkt II sentencji wyroku Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 118), na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).