I SA/Po 771/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2016 r. sprawy ze skargi RK na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ulgi inwestycyjnej oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Wójt Gminy L., na podstawie art. 13 ust. 1 - 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: "u.p.r.") oraz art. 207 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku R. K. odmówił przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] lipca 2015 r. R. K. wystąpił do Wójta Gminy L. o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków w łącznej kwocie [...]zł poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich. Inwestycja ta zgodnie z oświadczeniem podatnika została sfinansowana bez udziału środków publicznych. Do wniosku o przyznanie ulgi, podatnik dołączył: zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z kopiami faktur stwierdzającymi wysokość tych wydatków; formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc w rolnictwie lub rybołówstwie inną niż pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie; zaświadczenie PINB o nie wniesieniu sprzeciwu przedmiocie zakończenia budowy i przystąpienia do użytkowania; kopię umowy nr [...] o kredyt obrotowy oraz umowę nr [...] o kredyt konsorcyjny - preferencyjny na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego przez osoby, które nie ukończyły 40 roku życia - Symbol nMR. Dodatkowo jedna z załączonych faktur była oznaczona pieczęcią o treści: "Dokument został rozliczony w ramach kredytu inwestycyjnego z dopłatami ARiMR do oprocentowania udzielonego umową nr [...] z dnia [...].08.2013 r.". Organ I instancji odmówił przyznania podatnikowi ulgi inwestycyjnej, stwierdzając, iż zrealizowany projekt był częściowo finansowany ze środków publicznych, tj. kredytu na preferencyjnych warunkach, zaciągniętego przez podatnika z przeznaczeniem na budowę obory wolnostanowiskowej oraz zakup czterech automatycznych robotów udojowych wraz z doposażeniem, a objętego dopłatami do oprocentowania udzielonymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W ocenie organu kluczowe znaczenie w zakresie dopuszczalności przyznania ulgi inwestycyjnej ma źródło pochodzenia środków na inwestycję, jeżeli zostały one poniesione przez podatnika z własnych środków to nie ma przeszkód by ulga mogła być przyznana. Jednak realizacja inwestycji nawet z niewielkim udziałem środków publicznych wyklucza możliwość stosowania ulgi inwestycyjnej. Tym samym w obecnym stanie prawnym nawet minimalny udział środków publicznych w inwestycji realizowanej przez podatnika podatku rolnego definitywnie wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej. W odwołaniu z dnia [...] września 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niesłusznie odmówił udzielenia ulgi w podatku rolnym w oparciu o bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w celu realizowania opisanego przez podatnika przedsięwzięcia w części sfinansowanej wyłącznie z jego środków własnych nie mogą stanowić podstawy przyznania ulgi. W ocenie podatnika każdy wydatek inwestycyjny winien być kwalifikowany odrębnie w ramach ogólnej sumy wydatków, ze wskazaniem źródła jego finansowania. Suma nakładów sfinansowanych wyłącznie ze źródeł własnych podatnika winna w konsekwencji stanowić podstawę do naliczenia kwoty należnej ulgi. W odwołaniu wskazano na naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewskazanie w uzasadnieniu dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., zgodnie z którym podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Organ wyjaśnił, że warunek, ograniczający możliwość stosowania przedmiotowej ulgi wyłącznie w stosunku do inwestycji, które sfinansowano w całości ze środków niebędących środkami publicznymi, został dodany do art. 13 ust. 1 ustawy na mocy art. 2 ustawy z dn. 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 237, poz. 1655). Jak wynika z treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy nowelizującej, wprowadzona zmiana miała za zadanie dostosowanie przepisów krajowych do prawa wspólnotowego, w którym uregulowano wyraźny zakaz podwójnego finansowania tych samych operacji (druk sejmowy z dnia 13 października 2008 r., nr 1166). Wobec powyższego kluczowym w zakresie dopuszczalności przyznania ulgi inwestycyjnej jest źródło pochodzenia środków, przy użyciu których realizowana jest dana inwestycja. Z literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika, że wydatki inwestycyjne stanowiące podstawę do naliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zatem nawet częściowe sfinansowanie przedsięwzięcia przy pomocy takich środków (w postaci dopłat do oprocentowania kredytu preferencyjnego) uniemożliwia skorzystanie przez rolnika z przedmiotowej ulgi. Organ wyjaśnił, iż powołany w odwołaniu fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwickich z dn. 17 marca 2014 r., sygn. akt I SA/GI 1076/13 nie może znaleźć należnego odniesienia do niniejszej sprawy. Rozstrzygnięcie to zostało wydane bowiem w oparciu o odmienny stan faktyczny, w którym podatnik poniósł w istocie dwa niezależne wydatki inwestycyjne — jeden sfinansowany z udziałem środków publicznych, drugi zaś, będący podstawą obliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, sfinansowany wyłącznie ze środków własnych rolnika. Zdaniem organu podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 200 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji dokonując niezbędnych czynności, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego, w szczególności zgromadził materiał dowodowy dotyczący źródeł finansowania przeprowadzonej przez rolnika inwestycji, który dostatecznie wyjaśnia istotne okoliczności sprawy. Zapewnił przy tym stronie czynny udział w postępowaniu, wyznaczając podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie z dnia [...] sierpnia 2015 r. wraz z potwierdzeniem odbioru z dnia [...] sierpnia 2015 r.). Organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów, w rzeczywistości opierając na nich rozstrzygnięcie sprawy, jakkolwiek ocena wiarygodności dokumentów nie znalazła dostatecznego wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując powyższe w kontekście naruszenia art. 210 § 4 O.p. organ stwierdził, że pozostawało ono bez wpływu na treść decyzji. Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ zauważył, iż potwierdzają one tylko dotychczasowe ustalenia organu I instancji, w żaden sposób nie zmieniając określonego stanu faktycznego. W skardze z dnia [...] marca 2016 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w P., bowiem doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto o zobowiązanie organu podatkowego l instancji do wydania w określonym terminie decyzji o przyznaniu podatnikowi ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Ewentualnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Jednocześnie strona skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego : art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez błędną wykładnię przepisów i utrzymanie w mocy decyzji podatkowej organu podatkowego I instancji, odmawiającej zastosowanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję budowę budynku inwentarskiego, obory dla krów mlecznych ze zbiornikiem na gnojownicę, położoną w miejscowości N. P. [...], L. . W ocenie skarżącego organy zastosowały nieprawidłową interpretację przepisu art. 13 ust. 1 i 2 u.p.r., uznając, że ulga inwestycyjna w podatku rolnym może zostać przyznana wyłącznie, gdy realizacja inwestycji nie występuje z udziałem środków publicznych. Prawidłowa interpretacja przepisu powinna być taka, że na gruncie art. 13 ust. 1 u.p.r. należy przyjąć, że ulga przysługuje podatnikowi, z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, pod warunkiem, że wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zdaniem skarżącego ustawodawca nie wprowadził braku możliwości sfinansowania ze środków publicznych, nawet w części inwestycji, jednakże brak sfinansowania z tego źródła wydatków. Stąd, w niniejszym postępowaniu organ podatkowy powinien przyznać podatnikowi ulgę w podatku rolnym, bowiem podatnik przedstawił faktury VAT z tytułu poniesionych wydatków na inwestycję, pochodzących wyłącznie ze środków własnych. Odpowiadając na skargę SKO w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego wydatki przez niego poniesione w celu zrealizowania inwestycji, w części w jakiej sfinansował je wyłącznie ze środków własnych powinny stanowić podstawę do naliczenia kwoty ulgi w podatku rolnym. Kolegium natomiast podtrzymuje przyjętą interpretację przepisu art. 13 ust. 1 u.p.r., iż wydatki inwestycyjne stanowiące podstawę do naliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Nawet więc częściowe sfinansowanie przedsięwzięcia przy pomocy środków publicznych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uniemożliwia skorzystanie przez rolnika z ulgi. Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 u.p.r., podatnikowi podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Z powyższego zapisu ustawowego wynika podmiot uprawniony do ulgi oraz wskazane jest, z jakiego tytułu wydatki na inwestycje warunkują przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Jednocześnie ustawodawca sprecyzował źródło pochodzenia środków na inwestycję. Zgodnie z przywołanym zapisem ulga inwestycyjna jest przyznawana, jeżeli wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zasadnicze więc znaczenie przy ustalaniu uprawnienia do ulgi inwestycyjnej stanowi źródło pochodzenia środków realizowaną na inwestycję. Jedynie, gdy środki te są środkami własnymi podatnika, to wówczas ulga ta może być przyznana. Sfinansowanie natomiast inwestycji z udziałem środków publicznych (choćby w niewielkiej części), wyklucza możliwość zastosowania ulgi inwestycyjnej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.r. i zasadnie odmówił podatnikowi przyznania ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że skarżący sfinansował inwestycję w części ze środków publicznych. Ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji pojęcia "środków publicznych". Pojęcie środków publicznych zdefiniowane jest w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm. – dalej: "u.f.p."). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, środkami publicznymi są środki budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego (oraz jednostek sektora finansów publicznych) oraz środki budżetu Unii Europejskiej. Do środków publicznych, o których mowa w art. 13 u.p.r. należy zaliczyć wszystkie wymienione powyżej środki. W przedmiotowej sprawie podatnik w celu sfinansowania inwestycji polegającej na budowie obory wolnostanowiskowej oraz zakupie czterech automatycznych robotów udojowych wraz z doposażeniem, skorzystał zarówno z komercyjnego kredytu obrotowego, jak i z kredytu preferencyjnego, objętego dopłatami do oprocentowania udzielonymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która realizuje swoje zadania ze środków publicznych w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1438 ze zm. – dalej: "ustawa o ARiMR"). Z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ARiMR wynika, że zadaniami Agencji jest wspieranie m.in. inwestycji w rolnictwie, zaś ust 2 pkt 1 tego artykułu wskazuje, że Agencja realizuje zadania wymienione w ust. 1 m.in. przez dopłatę do odsetek od kredytów bankowych. Ustęp 4 art. 4 stanowi, że dopłata do odsetek od kredytów bankowych i częściowa spłata kapitału kredytu bankowego, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, są realizowane przez Agencję za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów. Agencja w zakresie gospodarowania krajowymi środkami publicznymi przeznaczonymi na funkcjonowanie i realizację przez nią zadań podlega nadzorowi ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie nadzoru nad Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zakresie gospodarki finansami (DZ. U. Nr 63, poz. 521). Powyższe ustalenia mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się umowa o kredyt nr [...], z której wynika, że "kredyt objęty jest dopłatami do oprocentowania, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 22, poz. 121 ze zm.) i w warunkach i zasadach udzielania kredytów w ramach linii nMR" ( § 1 pkt 4 umowy - k. 122 akt administracyjnych). Skoro inwestycja była finansowana w części ze środków publicznych tj. dopłat do odsetek ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, prawidłowo organy mając na uwadze powyższy przepis, odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 13 ust. 1 u.p.r., gdyż prawidłowo dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zinterpretowany przepis. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) postanowił jak w sentencji.