I SA/Po 776/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do maja 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., po wszczęciu postępowania podatkowego, określił [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r., marzec 2011 r. i maj 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozrachunkowy za styczeń 2011 r. i kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] listopada 2015 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec [...] kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] marca 2011 r. W kontrolowanym okresie [...] prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe [...] [...] w zakresie usług transportowych oraz dzierżawy placu. W dniu [...] maja 2000 r. [...] zarejestrowana została jako podatnik podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ ustalił, że w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do marca 2011 r. kontrolowana zaewidencjonowała 6 szt. faktur VAT, stwierdzających nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, (płatność gotówką), w których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], [...], [...]. W toku prowadzonej kontroli, organ I instancji przesłuchał w charakterze strony [...] oraz w charakterze świadka [...] - męża kontrolowanej. Następnie, w toku prowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. włączył do akt sprawy: - uwierzytelniony wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanej dla [...], - uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania [...] w charakterze strony, - uwierzytelnioną kserokopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów wraz z protokołem przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w L. z dnia [...] marca 2014 r., - uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania w charakterze świadka [...] z dnia [...] listopada 2013 r., - uwierzytelnioną kserokopię protokołu prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u [...] z dnia [...] listopada 2013 r., - uwierzytelnioną kserokopię protokołu posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania [...] z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. na podstawie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego ustalił, że [...], nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...] oraz nie dysponował żadnymi środkami trwałymi. Ponadto, nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, w których jako dostawca figuruje PUH [...], a jako nabywca firma [...]. [...] nie widział kto wystawiał te faktury, nie podpisywał okazanych mu deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r., nie wiedział również kto sporządzał, podpisywał i składał w imieniu PUH [...] deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w K.. Powyższe okoliczności, jak wynikają z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzone wobec PUH [...] zakończonego decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), określił [...] podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w tym m.in. z 6 faktur VAT wystawionych na rzecz [...]. W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. stwierdził w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2015 r., że zapisy w ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, obejmujące 6 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...] są nierzetelne, ponieważ nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, organ I instancji stwierdził, że prowadzone przez stronę ewidencje nabyć za miesiąc: styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r. są nierzetelne, w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez PUH [...], nie stanowiąc dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., w celu wyjaśnienia rzetelności transakcji zawartych między Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym [...] [...], a PUH [...], przesłuchał w dniu [...] lipca 2016 r. [...] w charakterze świadka. Na podstawie wyżej wskazanego przesłuchania organ I instancji stwierdził, że [...] za namową osób trzecich założył działalność gospodarczą, mającą na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze. W rzeczywistości [...] nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie realizował żadnych dostaw. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że łącznie w analizowanym okresie strona dysponowała [...] litrami paliwa, natomiast do wykonania usług transportowych zużyte zostało [...] litrów. Z porównania tych danych wynika, że gdyby strona dysponowała jedynie paliwem od pozostałych dostawców oleju napędowego (PHU [...], [...] nr [...] i [...] s. c. [...], [...], [...]), nie licząc ilości wskazanych w spornych fakturach, nie mogłaby świadczyć swoich usług w zadeklarowanym rozmiarze. Zatem [...] musiała dysponować większą ilością paliwa, niż wynikająca z faktur wystawionych przez pozostałych dostawców oleju napędowego. Jednakże dostawcą tego paliwa, jak stwierdził organ I instancji nie był [...]. Jednocześnie zdaniem organu [...] nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez ww. kontrahenta, nie podjęła bowiem, co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, żadnych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że zaewidencjonowane przez stronę faktury, w których jako dostawca figuruje PUH [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami, tym samym nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości lub umorzenie postępowania bowiem jej zdaniem decyzja ta narusza przepisy: - art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), oraz - art. 5 ust., art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 146a) pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., uzupełnił materiał dowodowy. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ zbadał kwestie czy nie nastąpiło przedawnienie, które jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec i maj 2011 r. ulega przedawnieniu z końcem 2016 r., tj. z upływem [...] grudnia 2016 r., o ile nie zaistniały ściśle określone w O.p. przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia. Natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i kwiecień 2011 r. co do zasady przedawnia się z upływem [...] grudnia 2016 r., o ile nie zaistniały ściśle określone w O.p. przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia. Według organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. Organ pierwszej instancji zastosował bowiem, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2016 r., Nr [...], środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] W. za okres: [...].02.2011 r.- [...].02.2011 r., [...].03.2011 r.-[...].03.2011 r., [...].05.2011 r. - [...].05.2011 r., o którym podatniczka została zawiadomiona w dniu [...] listopada 2016 r. (Bank zawiadomiony został w dniu [...] listopada 2016 r.). W odpowiedzi, pismem z dnia [...] listopada 2016 r., Bank poinformował, że na rachunku bankowym [...] brak jest środków na pokrycie zajętych należności. Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał także wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów na ruchomości [...] rok produkcji 2012, będącej własnością [...]. Natomiast dniu [...] listopada 2016 r. wszczęto wobec [...] postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. W dniu [...] listopada 2016 r. wysłano do podatniczki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało doręczone stronie w dniu [...] grudnia 2016 r. Reasumując organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia powstałych zaległości został przerwany w dniu [...] listopada 2016 r. za okres: luty, marzec, maj 2011 r., a następnie z dniem [...] listopada 2016 r. został zawieszony za okres: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2011 r. Wobec powyższego, organ odwoławczy jest uprawniony orzekać za te miesiące co do istoty sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza ustalenia organu podatkowego I instancji, że faktury, w których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], [...], [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru wskazanego na fakturach oraz nie dokonywał jego sprzedaży, wobec czego nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur, w których jako dostawca figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], są w szczególności zeznania [...] złożone w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. [...] jednoznacznie i konsekwentnie zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie nabywał towarów oraz nie dokonywał ich sprzedaży. Organ zauważył, że [...] zeznając w toku postępowania karnego, jak również zeznając w charakterze świadka [...] każdorazowo podtrzymywał swoje dotychczasowe wyjaśnienia co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...] potwierdzają również ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyciągu z decyzji wydanej wobec [...], w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ustalono, że do obrotu prawnego wprowadzono co najmniej 3762 faktury wystawionych na rzecz 156 odbiorców, w których jako dostawca towarów figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], a jako przedmiot sprzedaży wskazano m.in. paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane, samochody ciężarowe i osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety, usługi budowlane i transportowe. Z pozyskanych faktur VAT wynika, że w okresie od [...].01.2011 r. do [...].01.2012 r. Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] dokonało sprzedaży łącznie [...] litrów oleju opałowego. W toku ww. postępowania prowadzonego wobec [...] nie ujawniono jednak żadnych źródeł zakupu towarów i usług, dowodów zatrudnienia pracowników, czy też wiarygodnych dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano natomiast ustaleń, które potwierdzają zeznania [...] co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Należy tu wskazać w szczególności, że wskutek analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym ustalono, że [...] nie był dysponentem środków zgromadzonych na tym rachunku, co potwierdza jego zeznania, że tylko założył konto, a faktycznie nie dokonywał na nim żadnych operacji. Ustalono również, że pomimo zgłoszenia z dniem [...] października 2012 r. zaprzestania działalności, do Urzędu Skarbowego w K. nadal składane były deklaracje VAT-7 do stycznia 2013 r. i były w nich wykazywane obroty, co potwierdza zeznania [...], że nie sporządzał, nie podpisywał ani nie składał deklaracji. Istotna w sprawie jest również okoliczność, że [...] nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 2016 r. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur VAT, w których jako nabywca figuruje Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], są również zeznania świadka - [...] - właściciela gruntu w [...], utrwalone protokołem z dnia [...] maja 2015 r. Świadek zeznał, że w latach 2011 - 2012 nie wydzierżawiał [...] stacji paliw w miejscowości [...] i nie zawierał okazanej mu umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., w której jako strony umowy wskazano PHU [...] i [...], zam. K., ul. [...]. Zeznał również, że okazana mu umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział [...]. Także zeznania złożone przez [...], w toku postępowania karnego, potwierdzają, że [...] w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. [...] przesłuchany w charakterze podejrzanego ujawnił proceder wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze i potwierdził, że firma [...] wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Z zeznań J. Z. wynika m.in., że on sam na własne potrzeby kupował w latach 2010-2012 faktury VAT w których jako dostawca figurował [...]. Z jego zeznań wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzez PUH [...], w których jako dostawca figuruje [...] były fakturami "pustymi", dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca (zostały wystawione bez obrotu towarowego) i miały służyć wyłącznie do zawyżenia kosztów jego działalności gospodarczej. W świetle zeznań [...], jak również pozostałych ustaleń potwierdzających fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...], za niewiarygodne organ uznał wcześniejsze zeznania [...] utrwalone protokołami z dnia [...] marca 2015 r., [...] maja 2014 r. oraz [...] maja 2015 r. Wiarygodnego dowodu nie stanowią również zeznania A. K. przesłuchanego w charakterze świadka, utrwalone protokołem z dnia [...] maja 2015 r. Z zeznań tych wynika, że A. K. potwierdził, że dostarczał paliwo oraz faktury, cyt.: "z paliwem od [...]" cysterną należącą do J. Z., twierdząc jednocześnie, że nie wie kto dostarczał mu faktury i paliwo. Ponadto zarówno z zeznań M. K. jak i zeznającego w charakterze świadka męża strony - I. K. wynika, że nie znali [...] i nie byli w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia jego działalności. Nie występowali do organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania ww. jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nie weryfikowali kontrahenta o nazwie Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], [...], [...] [...], ani podających się za jego przedstawicieli osób. Oprócz faktur strona nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami mogącymi świadczyć, że opisane w fakturach transakcje miały miejsce pomiędzy Przedsiębiorstwem Usługowo H. A. [...] a PPHU [...] [...], w szczególności: umowami, zamówieniami, ofertami, korespondencją handlową, potwierdzeniami zapłaty, itp. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, sporne paliwo pochodziło z bliżej nieokreślonego źródła, od niezidentyfikowanych osób, ponieważ zarówno Strona jak i współpracujący z nią małżonek nie podali nazwisk osób, z którymi się kontaktowali w związku z przedmiotowymi transakcjami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia do marca 2011 r. [...] nabyła [...] litrów oleju napędowego (biorąc pod uwagę także ilości wskazane w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] - [...] litrów). Ponadto, jak wynika ze spisu towarów na dzień [...].12.2010 r., posiadała także [...] litrów paliwa niewykorzystanego do świadczenia usług transportowych w 2010 r. Zatem łącznie w analizowanym okresie Strona dysponowała [...],12 litrami paliwa, natomiast do wykonania usług transportowych zużyte zostało [...] litrów. Z porównania tych danych wynika, że gdyby Strona dysponowała jedynie paliwem od pozostałych dostawców oleju napędowego (PHU [...], [...] nr [...] R. i [...] s. c. [...], [...], [...], [...] - karty w aktach sprawy od 191a do 195), nie licząc ilości wskazanych w spornych fakturach, nie mogłaby świadczyć swoich usług w zadeklarowanym rozmiarze. Zatem [...] [...] musiała dysponować większą ilością paliwa, niż wynikająca z faktur wystawionych przez pozostałych dostawców oleju napędowego. Jednakże dostawcą nie był [...]. Jak wskazano powyżej, aby faktura stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi stwierdzać rzeczywisty obrót zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W sytuacji, gdy dana faktura nie ujawnia faktycznego dostawcy towaru, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast ustalenie rzeczywistego dostawcy nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze, ponieważ bez względu na ustalenia w tym zakresie aktualny pozostaje zarzut nierzetelności tej faktury (niezgodności ze stanem faktycznym). Dlatego też organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru uwidocznionego na kwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy zauważył, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., z dnia [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji błędnie wskazał, że, cyt.: "Strona nabyła łącznie [...] litrów oleju napędowego". Suma paliwa odnosi się do łącznej ilości paliwa jakim dysponowała [...] w okresie od stycznia do marca 2011 r., czyli do ilości zakupionego paliwa oraz ujętego w remanencie spisanym na dzień [...] grudnia 2010 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w okresie od stycznia do marca 2011 r. [...] nabyła [...] litrów oleju napędowego (w tym od Przedsiębiorstwa Usługowo H. A. [...] [...]). Ze spisu towarów na dzień [...] grudnia 2010 r. wynika natomiast, że strona posiadała [...] paliwa, niewykorzystanego do świadczenia usług w 2010 r. Zatem łącznie w analizowanym okresie Odwołująca dysponowała [...] l paliwa. Organ pierwszej instancji zliczając paliwo na podstawie okazanych przez Stronę faktur zakupu, błędnie zsumował dane, uwzględniając dwa razy ilość wskazaną w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...].01.201 lr., wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] T. K., S., dokumentującej nabycie [...] litrów oleju napędowego. W ocenie organu II instancji powyższy błąd pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w kwestii oceny rzetelności faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...] na rzecz M. K. w okresie od stycznia do marca 2011 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dowiedziono bowiem, że dostawcą paliwa nie był [...]. Analiza ilościowa miała na celu jedynie zbadanie, czy pomimo to, [...] nabyła paliwo w ilości wskazanej w spornych fakturach, czy też otrzymała jedynie "puste" faktury, którym nie towarzyszyła dostawa paliwa. Dokonane ustalenia potwierdziły, że aby wykonać zafakturowane usługi transportowe, Strona dysponowała paliwem w ilościach uwzględniających także paliwo wynikające z faktur, w których jako dostawcę wskazano Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, niezrozumiały jest podniesiony przez stronę zarzut, że zakupione paliwo mogło zostać zużyte w gospodarstwie rolnym. Należy bowiem zauważyć, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] listopada 2015 r. [...] zeznała, że paliwo ze zbiorników we [...] (gdzie było dostarczane paliwo pochodzące rzekomo od A. N.) pobierali kierowcy zatrudnieni w firmie podatniczki do świadczenia usług transportowych, jednakże nie było ono wykorzystywane w gospodarstwie rolnym, ponieważ na terenie gospodarstwa był oddzielny dystrybutor paliwa. Ponadto, jak wskazano powyżej, organy podatkowe nie kwestionują faktu posiadania przez stronę paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie jest [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dochowania przez stronę należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, poprzez weryfikację zarejestrowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w CEIDG. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii wysokości ceny nabycia paliwa od firmy A. N., organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, odnoszono się do cen stosowanych w Centrum Paliw i Rozpuszczalników w [...]. Mąż strony zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka, że paliwo od A. N. było o 0,10 gr tańsze od paliwa sprzedawanego przez ww. firmę. Przeprowadzona analiza cen wykazała, że minimalna cena oleju napędowego w ww. firmie w styczniu i lutym 2011 r. była niższa niż ceny wskazane w przedmiotowych fakturach dotyczących zakwestionowanych transakcji. Zauważyć przy tym należy, że w analogicznym okresie także ceny paliwa nabytego od PHU [...] były także niższe od tych, wynikających z faktur, w których jako dostawcę wskazano Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...]. Zatem zarzut strony, że nieprawdą jest, że firma PUH [...] miała droższe paliwo uznać należy za niezasadny. Odnosząc się zaś do kwestii płatności gotówkowych za faktury wystawione przez A. N., zgodzić należy się z M. K., że ta forma płatności nie była w 2011 r. niedozwolona. Organ podkreślił, że przekazywanie znacznych kwot pieniędzy - należności wynikające ze spornych faktur VAT, kształtowały się od [...] zł do [...] zł - nieznanym osobom, reprezentującym niesprawdzonego dostawcę, nie mogą być uznane za przejaw ostrożności w doborze kontrahenta. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważa, że wskazane przez stronę w odwołaniu kwoty w wysokości od [...] zł do [...] zł, dotyczą tylko kwot podatku od towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a nie całej należności. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ze względu na dobrą wiarę podatnika, który nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Według organu odwoławczego okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Podatniczka powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W świetle powyższych ustaleń, pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, które strona przedłożyła w toku postępowania kontrolnego, nie świadczy o dołożeniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Przedłożona dokumentacja świadczy wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka nieuczciwości kontrahenta. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty podniesione przez [...] w odwołaniu, zarzucając w szczególności istotne naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podnosi, że organ I instancji błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzając, że transakcje zakupu paliwa od PUH [...] nie miały miejsca, a treść wystawionych przez sprzedawcę faktur VAT jest niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Zarzut ten jest w ocenie strony nieuzasadniony i podjęty wbrew zebranym dowodom, zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego. W ocenie strony, normalną praktyką w obrocie paliwami jest to, że wszelkie negocjacje oraz kontakty z kontrahentami prowadzą przedstawiciele firm, a nie ich właściciele. Tak też się odbywało w relacjach z firmą [...], gdzie zamówienia i płatności odbywały się za pośrednictwem osób podających się za przedstawicieli PUH [...]. Tym samym pełnomocnik podniósł, że strona nie może odpowiadać za to, że osoby trzecie w porozumieniu z właścicielem firmy sprzedawały paliwo nielegalnie, bądź nie odprowadzały z tytułu sprzedaży należnego podatku. Pełnomocnik dodał również, że strona paliwo kupowała w dobrej wierze, ufając, że sprzedający uczciwie prowadzi działalność gospodarczą, a utwierdziło Ją w tym przekonanie, że [...] prowadzi zarejestrowaną firmę. Strona nie zdawała sobie sprawy, że można obciążyć nabywcę konsekwencjami za to, że sprzedający nie posiada koncesji na obrót paliwami. Za nielegalne działanie powinien bowiem odpowiadać sprzedający, a nie kupujący. Ponadto, pełnomocnik podniósł, że wbrew twierdzeniu organu I i II instancji strona w okresie od stycznia do marca 2011 r. zakupiła od PUH [...] [...] litrów paliwa za kwotę [...]zł, a od innych odbiorców [...] litrów za kwotę [...]zł - znajduje to potwierdzenie w rejestrze zakupów VAT za okres [...].2011 r. W tym samym czasie strona zużyła na usługi transportowe dla innych odbiorców [...] litrów paliwa, natomiast na usługi dla swojej firmy i gospodarstwa rolnego, które prowadzi, ok. 20% ogólnego zakupu, tj. około [...] litrów. Razem zużycie wyniosło [...] litrów. Powyższe potwierdza w ocenie pełnomocnika strony, że paliwo z zakwestionowanych faktur zostało faktycznie dostarczone i zużywane. Gdybym bowiem strona nie nabyła i nie otrzymała paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogłaby przecież świadczyć usług transportowych wykazanych w rejestrze sprzedaży, od których przecież zapłaciła podatek VAT. Pełnomocnik podnosi również, że stronę nie może obciążać okoliczność, iż za zakupione paliwo należności uiszczano gotówką, ponieważ kwoty transakcji pozwalały na przyjęcie takiej formy płatności. W opinii pełnomocnika strony, organ I instancji błędnie ocenił także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzając, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Pełnomocnik uważa, że strona wykazała starania i zainteresowanie w uzyskaniu wiarygodnego dostawcy paliwa sprawdziła bowiem, że firma PHU [...] była zarejestrowana w CEIDG. Zdaniem pełnomocnika strony, nie miała ona obowiązku sprawdzenia, czyjej kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony, organy I i II instancji błędnie przyjęły również, że firma PUH [...] miała droższe paliwo. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] października 2016 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy nie naruszyły przepisów procedury podatkowej. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy, zgodnie z art. 120 O.p., działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola Sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków, podejrzanych), dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec [...]. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, że spór pomiędzy stroną a organem I i II instancji w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy podatnik miał prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu paliwa wykazanego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], [...], [...] w okresie od stycznia do marca 2011 r. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie, skoro wystawione przez [...] faktury stwierdzały rzeczywistą sprzedaż i dostawę towaru-paliwa. Według ustaleń organów obu instancji wskazane faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako taka - stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza ustalenia organów, że faktury, w których jako dostawca figuruje PUH [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towaru wskazanego na fakturach oraz nie dokonywał jego sprzedaży, wobec czego nie mógł być stroną transakcji stwierdzonych kwestionowanymi fakturami. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur, w których jako dostawca figuruje PUH [...], są w szczególności zeznania [...] złożone w dniach w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. [...] jednoznacznie i konsekwentnie zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie nabywał towarów oraz nie dokonywał ich sprzedaży. Należy zauważyć, że [...] przesłuchiwany był również w toku postępowania karnego o sygn. akt VI Ds [...] Protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu [...] marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt VI Ds [...], jak również protokół z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia [...] marca 2015 r. (sygn. Akt [...]). Zeznając w toku ww. postępowania karnego, jak również zeznając w charakterze świadka w dniu [...] maja 2015 r. [...] każdorazowo podtrzymywał swoje dotychczasowe wyjaśnienia co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...] potwierdzają również ustalenia prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Jak wynika z wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec [...] (karty sprawy nr od 63 do 89), w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego ustalono, że do obrotu prawnego wprowadzono co najmniej 3762 faktury wystawionych na rzecz 156 odbiorców, w których jako dostawca towarów figuruje PUH [...], a jako przedmiot sprzedaży wskazano m.in. paliwo - olej napędowy, części samochodowe, opony, materiały budowlane, maszyny budowlane, samochody ciężarowe i osobowe, płyny eksploatacyjne do samochodów, agregaty, spawarki, drzwi, deski, prefabrykaty na palety, usługi budowlane i transportowe. Z pozyskanych faktur VAT wynika, że w okresie od [...].01.2011 r. do [...].01.2012 r. PUH [...] dokonało rzekomej sprzedaży łącznie [...] litrów oleju opałowego. W toku ww. postępowania prowadzonego wobec [...] nie ujawniono jednak żadnych źródeł zakupu towarów i usług, dowodów zatrudnienia pracowników, czy też wiarygodnych dowodów potwierdzających techniczne i organizacyjne możliwości [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonano natomiast ustaleń, które potwierdzają zeznania [...] co do fikcyjnego charakteru działalności zarejestrowanej na jego nazwisko. Należy tu wskazać w szczególności, że wskutek analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym ustalono, że [...] nie był dysponentem środków zgromadzonych na tym rachunku, co potwierdza jego zeznania, że tylko założył konto, a faktycznie nie dokonywał na nim żadnych operacji. Ustalono również, że pomimo zgłoszenia z dniem [...] października 2012 r. zaprzestania działalności, do Urzędu Skarbowego w K. nadal składane były deklaracje VAT-7 do stycznia 2013 r. i były w nich wykazywane obroty, co potwierdza zeznania [...], że nie sporządzał, nie podpisywał ani nie składał deklaracji. Istotna w sprawie jest również okoliczność, że [...] nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 2016 r. Dowodem przemawiającym przeciwko rzetelności faktur VAT, w których jako nabywca figuruje PUH [...], są również zeznania świadka - [...] - właściciela gruntu w [...]. Świadek zeznał, że w latach 2011 - 2012 nie wydzierżawiał [...] stacji paliw w miejscowości [...] i nie zawierał okazanej mu umowy najmu placu i pomieszczeń w [...] z dnia [...].01.2011 r., w której jako strony umowy wskazano PHU [...] i [...], zam. K., ul. [...]. Zeznał również, że okazana mu umowa została sfałszowana, a on sam nigdy nie widział [...]. Również zeznania złożone przez [...], w toku postępowania karnego, potwierdzają, że [...] w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. [...] przesłuchany w charakterze podejrzanego ujawnił proceder wystawiania faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze i potwierdził, że firma [...] wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze. Z zeznań [...] wynika m.in., że on sam na własne potrzeby kupował w latach 2010-2012 faktury VAT w których jako dostawca figurował [...]. Z jego zeznań wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzez PUH [...], w których jako dostawca figuruje [...] były fakturami "pustymi", dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca (zostały wystawione bez obrotu towarowego) i miały służyć wyłącznie do zawyżenia kosztów jego działalności gospodarczej. W świetle zeznań J. Z., jak również pozostałych ustaleń potwierdzających fikcyjny charakter działalności zarejestrowanej na nazwisko [...], za niewiarygodne należy także uznać wcześniejsze zeznania J. Z. utrwalone protokołami z dnia [...].03.2015r., [...].05.2014r. oraz [...].05.2015 r. Wiarygodnego dowodu nie stanowią również zeznania [...] przesłuchanego w charakterze świadka, utrwalone protokołem z dnia [...].05.2015 r. Z zeznań tych wynika, że [...] potwierdził, że dostarczał paliwo oraz faktury, cyt.: "z paliwem od [...]" cysterną należącą do [...], twierdząc jednocześnie, że nie wie kto dostarczał mu faktury i paliwo. Twierdzi, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży paliwa przekazywał bez pokwitowania, kierowcy cysterny lub osobom wysłanym przez [...], ale nie potrafi wyjaśnić na jakiej podstawie uważa, że osoby te "były wysłane przez [...]". Jednocześnie [...] zeznał, że w latach 2011 i 2012 nie był pracownikiem [...] i nie zna tego pana, jak również, że [...] nie upoważnił go do podejmowania żadnych czynności w jego imieniu i na jego rzecz. Ponadto zarówno z zeznań [...], jak i zeznającego w charakterze świadka męża strony - [...] wynika, że nie znali [...] i nie byli w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia jego działalności. Nie występowali do organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania ww. jako podatnika podatku od towarów i usług. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nie weryfikowali kontrahenta o nazwie PUH [...], ani podających się za jego przedstawicieli osób. W sprawie dostaw paliwa do firmy [...] rozmowy prowadził I. K. z rzekomym przedstawicielem firmy [...], którego nazwiska nie pamięta. Następnie przyjeżdżał kierowca, którego nazwiska świadek nie znał, a który przywoził paliwo wraz z fakturą, w której jako dostawcę oznaczono PUH [...]. Nieznanemu kierowcy przekazywano gotówkę w kwotach wskazanych w spornych fakturach. Oprócz faktur strona nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami mogącymi świadczyć, że opisane w fakturach transakcje miały miejsce pomiędzy PUH [...] a PPHU [...] [...], w szczególności: umowami, zamówieniami, ofertami, korespondencją handlową, potwierdzeniami zapłaty, itp. Zasadnie zatem organ uznał, że sporne paliwo pochodziło z bliżej nieokreślonego źródła, od niezidentyfikowanych osób, ponieważ zarówno strona jaki i współpracujący z nią małżonek nie podali nazwisk osób, z którymi się kontaktowali w związku z przedmiotowymi transakcjami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia do marca 2011 r. [...] nabyła [...] litrów oleju napędowego (biorąc pod uwagę także ilości wskazane w fakturach wystawionych przez PUH [...] - [...] litrów). Ponadto, jak wynika ze spisu towarów na dzień [...].12.2010 r., posiadała także [...] litrów paliwa niewykorzystanego do świadczenia usług transportowych w 2010 r. Zatem, łącznie w analizowanym okresie strona dysponowała [...] litrami paliwa, natomiast do wykonania usług transportowych zużyte zostało [...] litrów. Z porównania tych danych wynika, że gdyby Strona dysponowała jedynie paliwem od pozostałych dostawców oleju napędowego (PHU [...] [...], [...] nr [...] R. i [...] s. c. L. W., [...], [...], M. W. - karty w aktach sprawy od 191 a do 195), nie licząc ilości wskazanych w spornych fakturach, nie mogłaby świadczyć swoich usług w zadeklarowanym rozmiarze. Zatem [...] musiała dysponować większą ilością paliwa, niż wynikająca z faktur wystawionych przez pozostałych dostawców oleju napędowego. Jednakże dostawcą tego paliwa z pewnością nie był [...]. Jak wskazano powyżej, aby faktura stanowiła podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi stwierdzać rzeczywisty obrót zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W sytuacji, gdy dana faktura nie ujawnia faktycznego dostawcy towaru, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast ustalenie rzeczywistego dostawcy nie ma znaczenia dla odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze, ponieważ bez względu na ustalenia w tym zakresie aktualny pozostaje zarzut nierzetelności tej faktury (niezgodności ze stanem faktycznym). Dlatego też organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru uwidocznionego na kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że [...] w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał paliwa ani nie dokonywał jego sprzedaży, a zatem nie mógł być stroną transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego zaewidencjonowane przez Stronę faktury, w których jako dostawca figuruje PUH [...], stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane i jako takie, na podstawie wyżej cytowanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Podkreślić należy, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także z wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; C-285/11 Bonik, pkt 41, C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j., pkt 53). W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Na podstawie powyższego przyjąć należy, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Z utrwalonego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że przepisy wspólnotowe stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, jeśli podatnik nie miał przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. Należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub podmiot działający na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki aby podejrzewać nieprawidłowości albo naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W realiach niniejszej sprawy, w której nie jest kwestionowany sam fakt dostawy paliwa, a jedynie strona podmiotowa faktycznego dostawcy, okoliczności dobrej wiary, czy starannego działania miały znaczenie dla oceny sprawy. Prawidłowo organy stwierdziły, że [...] co najmniej mogła przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatniczka powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Podczas przesłuchania w charakterze strony [...] w dniu [...] listopada 2015 r. zeznała, że dokonywała płatności w formie gotówkowej, ponieważ żądał tego dostawca oraz że nie mogłaby kupić paliwa gdyby nie zgodziła się na taką formę płatności. Już samo takie zachowanie dostawcy powinno wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji. Tymczasem w niniejszej sprawie podatniczka nie dość, że dokonywała płatności gotówką, to jeszcze do rąk nieznanych sobie osób i bez potwierdzenia dokonanej płatności. Strona nie posiada pisemnych umów, zamówień, ofert, korespondencji. Zamówień dokonywano wyłącznie telefonicznie, u osób nieznanych z imienia i nazwiska oraz bez sprawdzenia czy dostawca paliwa posiadał koncesję na obrót paliwami. Należy w tym miejscu zauważyć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z transakcjami o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Znaczna wartość transakcji powinna skłonić podatniczkę do staranniejszego dokumentowania czynności zakupu. W świetle powyższych ustaleń, pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, które strona przedłożyła w toku postępowania kontrolnego, nie świadczy o dołożeniu przez nią należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...]. Przedłożona dokumentacja świadczy wyłącznie o formalnej rejestracji działalności gospodarczej, co nie przesądza o legalności transakcji i nie eliminuje ryzyka nieuczciwości kontrahenta. Stanowisko organu odwoławczego w kwestii świadomości strony uzasadnia nie tylko absolutny brak zainteresowania podatniczki swoim kontrahentem, czy też gotówkową formą zapłaty za towar, jak również brak stosownych umów, które to dokumenty mogłyby stanowić istotne znaczenie dla celów dowodowych. Podkreślenia bowiem wymaga, że [...] w ogóle nie interesowała się materialną stroną zawieranych transakcji. Z zeznań złożonych przez podatniczkę w charakterze strony wynika, że kupowała paliwo od osoby, której nie znała. Bez wątpienia przesłanką, która powinna była wzbudzić podejrzenia [...] co do legalności działania kontrahenta, był brak kontaktu ze strony właściciela, przedstawiciela firmy, od którego nabywała paliwo, a którego w ogóle nie znała i nie miała z nim żadnego kontaktu. Pomimo zerowej wiedzy na temat swojego kontrahenta, [...] płaciła za dostarczony towar gotówką nie żądając przy tym żadnych potwierdzeń dokonanych wpłat. Mając na uwadze ilość wystawionych przez rzekomego kontrahenta zakwestionowanych faktur, stwierdzić należy, że rzekome transakcje nie były jednorazowe, czy też sporadyczne. Brak zatem w takich okolicznościach dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji stanowi o braku należytej staranności i profesjonalizmu. Podkreślić w tym miejscu należy, że wyżej opisane zachowania Podatniczki odbiegają od standardowych procedur. Wyjaśnić należy, że strona zajmując się działalnością gospodarczą w zakresie usług transportowych musiała być świadoma nieprawidłowości występujących w tej branży. Strona zapewne miała wiedzę na temat nadużyć do jakich dochodzi w obrocie tym towarem, w szczególności na temat oszustw związanych z wyłudzaniem podatku VAT i wprowadzeniem do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnych źródeł. W tym miejscu należy wskazać, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwem funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót towarowy, w sytuacji gdy źródło jego pochodzenia nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców. Tym bardziej, że istnieją podmioty, które m. in. za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy, tylko pozorują legalną działalność. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że działalność gospodarcza winna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości" wiąże się z "należytą starannością" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. W stosunku do osób wykonujących działalność gospodarczą obowiązuje zasada "zaostrzonej odpowiedzialności", gdyż zawodowe wykonywanie działalności gospodarczej to wykonywanie jej według wymagań staranności profesjonalnej (Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 38 i nast.). W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że [...], pomimo okoliczności, które bez wątpienia winny wzbudzić jej niepokój, wzięła udział w transakcjach, które ze względu na niezgodności w zakresie podmiotów w nich uczestniczących, stanowiły nadużycie prawa. Biorąc udział w tych transakcjach, podatniczka wykazała się daleko idącą ignorancją i w ogóle nie zainteresowała się nie tylko legalnością towaru, który nabywała, ale i uczciwością swojego kontrahenta. Nie trzeba zatem powoływać się na takie - bez wątpienia istniejące w sprawie - przesłanki, jak: brak sprawdzenia posiadania stosownych zezwoleń w zakresie obrotu paliwem przez: PUH [...], brak wiedzy na temat siedziby, zaplecza technicznego, czy też odprowadzania należnego podatku VAT, żeby stwierdzić, że [...] nie dochowała należytej staranności w działaniu. Wszystkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazywały na brak legalności działania ww. kontrahenta i powinny skłonić podatniczkę do podjęcia działań weryfikujących, których skarżąca nie podjęła. W kontekście powyższego zasadnie organy odmówiły [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje PUH [...]. Jak dowiedziono powyżej, firma ta nie była rzeczywistym dostawcą paliwa, które zakupiła podatniczka. Strona w oparciu o powyżej przedstawione okoliczności towarzyszące transakcjom, mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem. [...] nie dochowała należytej staranności, pomimo że istniały przesłanki, wskazujące na nieprawidłowości w działaniu kontrahenta, a więc mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. W tak zaistniałych okolicznościach zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniony. Niezrozumiały jest również zarzut, że zakupione paliwo mogło zostać zużyte w gospodarstwie rolnym. Należy bowiem zauważyć, że w trakcie przesłuchania w dniu [...].11.2015r. [...] zeznała, że paliwo ze zbiorników we [...] (gdzie było dostarczane paliwo pochodzące rzekomo od [...]) pobierali kierowcy zatrudnieni w firmie podatniczki do świadczenia usług transportowych, jednakże nie było ono wykorzystywane w gospodarstwie rolnym, ponieważ na terenie gospodarstwa był oddzielny dystrybutor paliwa. Ponadto, organy podatkowe nie kwestionują faktu posiadania przez stronę paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie jest [...]. Odnosząc się zaś do kwestii płatności gotówkowych za faktury wystawione przez [...], zgodzić należy się z [...], że ta forma płatności nie była w 2011 r. niedozwolona. Podkreślić jednak należy, że przekazywanie znacznych kwot pieniędzy - należności wynikające ze spornych faktur VAT, kształtowały się od [...] zł do [...] zł - nieznanym osobom, reprezentującym niesprawdzonego dostawcę, nie mogą być uznane za przejaw ostrożności w doborze kontrahenta. Wskazane przez stronę w odwołaniu kwoty w wysokości od [...] zł do [...] zł, dotyczą tylko kwot podatku od towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a nie całej należności. Nie można zgodzić się także z zarzutem dochowania przez skarżącą należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, poprzez weryfikację zarejestrowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w CEIDG. Podkreślić należy, że w momencie rozpoczęcia rzekomej współpracy przez [...] w zakresie przedmiotowych nabyć paliwa od Przedsiębiorstwa Usługowo [...] [...], tj. w dniu [...].01.2011 r. nie istniała taka możliwość, ponieważ Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej powołana została z dniem 01.07.2011 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 13.05.2011 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz innych ustaw (Dz. U. z 2011, Nr 131, poz. 764). Zatem w okresie od stycznia do marca 2011 r., taka baza danych nie istniała i strona nie mogła w ten sposób zweryfikować, czy kontrahent posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą, czy też nie. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że gdyby [...] [...] faktycznie zależało na dochowaniu należytej staranności, zweryfikowałaby informacje w zakresie koncesji, którą powinien był posiadać [...] lub ktokolwiek powołujący się na jego dane, gdyby legalnie handlował paliwem. Odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 01 stycznia 2011 r., w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą objętą obowiązkiem uzyskania koncesji, do podjęcia takiej działalności niewystarczające jest samo złożenie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ponieważ konieczne jest także posiadanie koncesji. Działalność w zakresie obrotu paliwami, zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy, wymieniona została jako ta, co do której konieczne jest uzyskanie stosownej koncesji. Wobec powyższego, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą polegającą na handlu olejem napędowym nie może rozpocząć działalności gospodarczej nie posiadając wymaganej przepisami prawa koncesji. W przedmiotowej sprawie koncesja na obrót paliwem ciekłym miała zatem istotne znaczenie, aby stwierdzić, czy oferujący paliwo działali legalnie. Odnosząc się do zarzutu w kwestii wysokości ceny nabycia paliwa od firmy [...], zauważyć należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, odnoszono się do cen stosowanych w Centrum Paliw i Rozpuszczalników w [...]. Mąż strony zeznał w toku przesłuchania w charakterze świadka, że paliwo od [...] było o 0,10 gr tańsze od paliwa sprzedawanego przez ww. firmę. Przeprowadzona analiza cen wykazała, że minimalna cena oleju napędowego w ww. firmie w styczniu i lutym 2011 r. była niższa niż ceny wskazane w przedmiotowych fakturach dotyczących zakwestionowanych transakcji. Zauważyć przy tym należy, że w analogicznym okresie także ceny paliwa nabytego od PHU [...] były także niższe od tych, wynikających z faktur, w których jako dostawcę wskazano PUH [...]. Zatem zarzut strony, że nie prawdą jest, że firma PUH [...] miała droższe paliwo uznać należy za niezasadny. Zarzuty podniesione przez pełnomocnika strony są bezpodstawne, a organy zasadnie uznały, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], [...], [...] i ujęte oraz rozliczone przez stronę, w okresie od stycznia do marca 2011 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W kontekście powyższego należy również wskazać, że WSA w Poznaniu w szeregu orzeczeń aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że [...] nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16; z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie wskazać należy, że pełnomocnik strony w skardze przytacza nazwisko kontrahenta strony: [...]g, gdy faktycznie nazwisko to brzmi: [...]. Sąd analizując treść skargi uznał ten błąd za tzw. literówkę stwierdzając, że pełnomocnik powołuje się na kontrahenta strony - PUH [...]. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.