I SA/Po 778/23

Dnia 07 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 maja 2024 roku sprawy ze skargi H. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 1 września 2023 r. nr [...], [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]., nr [...]; [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 4 października 2023 r. H. D. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie z 20 kwietnia 2023 r. nr [...], [...], którym organ pierwszej instancji pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 24 stycznia 2023 r. nr [...], [...], [...], [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako Prezesa Zarządu z podatnikiem A. P. za zaległości podatkowe tej spółki. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z 7 listopada 2022 r. Naczelnik ww. decyzją z 24 stycznia 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2018-2019 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 r. Decyzja zawierała pouczenie o trybie i terminie do wniesienia odwołania. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi strony 27 stycznia 2023 r. W dniu 10 lutego 2023 r. skarżąca złożyła drogą pocztową do Naczelnika od tej decyzji odwołanie, które nie zostało przez nią podpisane. Odwołanie wraz z aktami sprawy organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi IAS, który na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wezwał ją - jako stronę wnoszącą podanie - do usunięcia tego braku formalnego przez złożenie podpisu na odwołaniu. Dodatkowo w ww. piśmie wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone radcy prawnemu, który został upoważniony do reprezentowania skarżącej w sprawie o sygnaturze [...], [...], wobec czego - powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – wezwał ją do wskazania (w terminie 7 dni od dnia następującego po dniu doręczenia wezwania), czy powyższe pełnomocnictwo stanowi również umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem IAS. Na powyższe wezwania skarżąca nie udzieliła odpowiedzi, nie podpisała również odwołania. Postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS pozostawił odwołanie skarżącej bez rozpatrzenia. Postanowienie to organ doręczył skarżącej oraz jej pełnomocnikowi 25 kwietnia 2023 r. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżąca zarzuciła mu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez nieuzasadnione uznanie, że nie uzupełniła braków odwołania przez jego podpisanie lub przesłanie podpisanego odwołania, gdy tymczasem do organu zostało przesłane podpisane odwołanie w wyznaczonym terminie. Oświadczyła, że przesłała w terminie podpisane egzemplarze odwołania i wniosła o weryfikację tego faktu. Dyrektor IAS pismem z 9 maja 2023 r. wezwał skarżącą o przedłożenie dokumentów potwierdzających złożenie podpisanego w terminie 7 dni pod rygorem wydania orzeczenia w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Wezwanie zostało doręczone skarżącej 11 maja 2023 r. Następnie pismem z 4 lipca 2023 r. organ ponowił opisane wyżej wezwanie, doręczając je 6 lipca 2023 r. jej pełnomocnikowi skarżącej (radcy prawnemu), a 10 lipca 2023 r. skarżącej. Dyrektor IAS postanowieniem z 1 września 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 168 i art. 169 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że złożone odwołanie obarczone jest brakiem formalnym, tj. nie zawiera podpisu skarżącej jako osoby je wnoszącej. Uchybienie to nie zostało przez skarżącą usunięte. Co więcej, pomimo wezwania, skarżąca nie przedłożyła dowodów wskazujących, że stan faktyczny sprawy jest inny od ustalonego przez organ orzekający w pierwszej instancji, zatem brak było podstaw, by uznać za uzasadnione twierdzenia, iż w zakreślonym ustawowo terminie skarżąca uzupełniła braki formalne podania przez wysłanie do organu podpisanego odwołania. Zaskarżając w całości ww. postanowienie i wnosząc o jego uchylenie w całości, skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez nieuzasadnione uznania, że nie uzupełniła ona braków odwołania, gdy tymczasem wysłała do organu podpisane odwołanie w wyznaczonym terminie. W uzasadnieniu strona wskazała, że przesłała w terminie podpisane egzemplarze odwołania. Zaznaczyła, że okoliczność ta jest do zweryfikowania przez organ w toku sprawdzenia u operatora pocztowego oraz sprawdzenia przepływu dokumentów w organach obu instancji, co nie zostało dokonane, zaś skarżąca nie może przedstawić dowodu nadania. Brak przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, prowadząc do błędnego ustalenia, że strona nie wniosła prawidłowo odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych powodów niż te, na które wskazywały podniesione w niej zarzuty. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia czy skarżącej, czy też ustanowionemu przez nią w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi, należało doręczyć wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, w sytuacji, w której odwołanie od doręczonej pełnomocnikowi decyzji wniosła osobiście skarżąca. Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Wymogami, o których stanowi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, są w szczególności wymagania formalne określone w art. 168 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 3 ww. przepisu podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy osoby, która złożyła podpis. Konsekwencją braku podpisu jest przyjęcie, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Podpis musi zostać złożony przez stronę osobiście lub przez osobę do tego przez nią umocowaną, a w przypadku osób prawnych - przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania. Odnotować przy tym należy, że zgodnie z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń, a na podstawie przepisu art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Tym samym działanie strony przez pełnomocnika dotyczy tylko takich czynności, których charakter nie wymaga osobistego udziału strony. Jeżeli zatem charakter danej czynności wymaga osobistego działania strony, nie może ona dokonać tej czynności przez swojego pełnomocnika. Przyjmuje się przy tym, że konieczność osobistego udziału strony w czynności, której charakter tego wymaga, nie wyklucza udziału w takich czynnościach także pełnomocnika strony. Organ podatkowy powinien w związku z tym zapewnić pełnomocnikowi udział w takiej czynności, zawiadamiając go o miejscu i terminie jej przeprowadzenia. Nie budzi wątpliwości, że wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wymaga osobistego udziału strony reprezentowanej przez pełnomocnika. Niemniej jednak odwołanie takie może sporządzić i wnieść zarówno strona osobiście, jak i reprezentujący ją pełnomocnik. Jeżeli jednak odwołanie sporządzone i wniesione przez stronę, która jest reprezentowana przez pełnomocnika, nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to organ podatkowy powinien doręczyć pełnomocnikowi wezwanie do usunięcia braków odwołania w terminie 7 dni. Uprawnienie strony do osobistego działania w sprawie nie wyłącza bowiem wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązku organu podatkowego doręczenia pism ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Jeżeli zatem strona ustanowiła w toku postępowania podatkowego pełnomocnika, to jemu a nie stronie należy doręczyć wezwanie do usunięcia braków formalnych pisma, nawet jeżeli pismo to wniosła strona osobiście. Stanowisko powyższe wspiera argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów N. S. A. z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA), z której wynika, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., II FSK 635/22). Stanowisko przyjęte w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów N. S. A. z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której NSA, przeprowadzając wykładnię art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Stąd też wynikający z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Przyjąć zatem należy, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. W przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., I FSK 405/22). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że nie było kwestią sporną, iż skarżąca była reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika. Nie było także kwestią sporną, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania doręczono bezpośrednio skarżącej, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika. Z treści wezwania skierowanego do strony skarżącej natomiast wynika, że w ocenie organu odwoławczego pełnomocnictwo szczególne ustanowione przed organem pierwszej instancji nie wywiera skutku przed organem odwoławczym. W związku z powyższym koniecznej jest wyartykułowanie, że zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo o takim charakterze umocowuje pełnomocnika do działania w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie podatkowej. Sprawę podatkową stanowi zaś przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi co do zasady są organ podatkowy oraz indywidualny podmiot. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy, ale załatwienie sprawy nie musi kończyć się przed tym samym organem, jeśli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu. Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne, co do zasady, upoważnia do reprezentowania strony w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej (jako takiej w ujęciu przedmiotowym) od początku procedury, w jakiej jest ona prowadzona, aż do końcowego rozstrzygnięcia owej sprawy, czyli do wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Etap drugiej instancji jest bowiem także etapem merytorycznego, ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadząc do jej ostatecznej oceny i władczego zakończenia/rozstrzygnięcia. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Powołane stanowisko potwierdza uchwała z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22, w uzasadnieniu której NSA podzielił pogląd, że jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, podkreślenia wymaga, że do akt sprawy podatkowej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2018-2019 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 r., którą wszczął i prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zostało złożone pełnomocnictwo szczególne z 14 grudnia 2022 r. dla r. pr. M. J., które wpłynęło do organu 16 grudnia 2022 r. Złożenie tego dokumentu nastąpiło przed wydaniem ww. decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Zakresem tego pełnomocnictwa skarżąca objęła sprawę podatkową o numerach [...] oraz [...] Badając zatem zakres udzielonego umocowania do reprezentacji strony, należy zwrócić uwagę na treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974, dalej: "rozporządzenie MF"), a także instrukcji jego wypełnienia. Z opisów umieszczonych na wzorze stosowanym w zakresie pełnomocnictwa szczególnego, tj. druku PPS-1, wynika, że w jego części E wskazuje się sprawę, w której ma działać pełnomocnik (opis pola D). Natomiast pole 62 części E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" statuuje wymóg obejmujący: "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Zapis tej treści prowadzi do wniosku, że z jednej strony możliwe jest sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego przez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, a z drugiej można równocześnie przypisać wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określony zakres działania w stosunku do niej, np. wyspecyfikować jakie konkretnie czynności może realizować pełnomocnik tak ustanowiony w obszarze danej sprawy (spraw). W przypadku objętym niniejszą analizą pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie podatkowej przez podanie jej numerów (jako wskazanie sprawy w podanym wyżej przedmiocie), co służyło wyłącznie dokładniejszemu zidentyfikowaniu sprawy. W żadnym razie nie mogło to stanowić o zawężeniu roli pełnomocnika do działania/czynności realizowanych wyłącznie przed lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji i to jedynie do momentu wydania decyzji przez ten organ. Taka treść umocowania identyfikowała jedynie do jakiej sprawy podatkowej - w ujęciu przedmiotowym, a nie instancyjnym - został ustanowiony radca prawny. Analizowane pełnomocnictwo szczególne nie zawierało przy tym żadnych zastrzeżeń ograniczających pełnomocnika do jakiegoś wycinka sprawy podatkowej prowadzonej wobec strony. Wręcz przeciwnie, pełnomocnictwo zostało udzielone w całej sprawie, wszczętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 7 listopada 2022 r. o nr [...] oraz [...] Podanie zatem jedynie znanych stronie na moment składania pełnomocnictwa numerów wskazuje, że obejmowało ono cały zakres sprawy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako prezesa zarządu spółki wraz z tą spółką za jej zaległości podatkowe. Tak ujęty zakres umocowania nie może być odczytywany zawężająco, jako do działania tylko przed organem pierwszej instancji do chwili wydania przez ten organ decyzji. Przyjąć zdaniem Sądu należy, że tak określony zakres pełnomocnictwa obejmował również czynności mające miejsce przed organem drugiej instancji. Natomiast bez wątpienia obejmował umocowanie do złożenia odwołania, tym bardziej, że zgodnie z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Pełnomocnictwo to nie pozbawiało jednak skarżącej osobistego działania w sprawie, w tym wniesienia przez nią odwołania, co jednak nie oznacza, że tak wniesione odwołanie pozwala na dokonywanie czynności wraz ze stroną z pominięciem jej pełnomocnika. Natomiast pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika i skierowanie wezwania do usunięcia braku formalnego odwołania bezpośrednio do strony stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady działania w oparciu o przepisy prawa, przewidzianej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem - skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona działającemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej, to wezwanie do uzupełnienia braków wniesionego odwołania powinno zostać skierowane do tego pełnomocnika. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia pism nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. Jeżeli strona działa osobiście - stronie, a jeżeli ustanowiła pełnomocnika - temu pełnomocnikowi. Sąd zauważa, że również organ odwoławczy po przekazaniu mu akt sprawy wraz wniesionym osobiście przez skarżącą odwołaniem i stanowiskiem organu pierwszej instancji w sprawie tego odwołania (doręczonym zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi), wykazał się niekonsekwencją w dokonywanych doręczeniach. Wprawdzie wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania skierował jedynie do skarżącej, jednakże już postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia doręczył zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi. Wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że było to doręczenie "informacyjne", ale taki rodzaj doręczenia nie wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru tego postanowienie, a przede wszystkim możliwości dokonania doręczenia "informacyjnego" nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, po złożonym osobiście przez skarżącą zażaleniu na to postanowienie, pierwsze wezwanie do złożenia dokumentów (z 9 maja 2023 r.) organ odwoławczy skierował i doręczył jedynie skarżącej, a - mimo braku odpowiedzi na nie – następne (z 4 lipca 2023 r.) skierował już i doręczył zarówno skarżącej, jak i jej pełnomocnikowi, podobnie jak późniejsze zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zaskarżone postanowienie. Tak rozbieżny sposób dokonywania doręczeń w kontrolowanej sprawie nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, czy Dyrektor IAS traktował radcę prawnego jako pełnomocnika skarżącej, czy też przyjął, że działa ona bez pełnomocnika, przynajmniej przy dokonywaniu niektórych czynności procesowych. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy weźmie pod uwagę przedstawioną powyższej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.