I SA/Po 779/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...]; [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 11.017,00 zł (jedenaście tysięcy siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. O. (dalej: podatnik, skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."). W myśl powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 26 czerwca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-37 i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przez R. O. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 kks w związku z art. 38 §2 kks. Powyższa informacja została przesłana do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji przepisu art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 3 lipca 2015 r., zawiadomił R. O. (pismo doręczono w dniu 8 lipca 2015 r.), że w dniu 26 czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone do dnia wydania rozstrzygnięcia. Wobec powyższego ww. zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 §1 O.p. ponieważ terminy przedawnienia zostały wydłużone o okres zawieszenia ich biegu. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w chwili orzekania przez organ odwoławczy jeszcze istnieje, a zatem czy organ II instancji jest uprawniony rozpoznać merytorycznie odwołanie podatnika, czy też istnieje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy mieć na uwadze, że w dniu 26 czerwca 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-37 i narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. przez R. O., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poinformował R. O., że bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zostało doręczone podatnikowi w dniu 13 lipca 2015 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania za 2009 rok. Uwzględniając powyższe zdarzenia stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego R. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wobec powyższego, zobowiązanie R. O. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, co oznacza, że organ odwoławczy obecnie ma prawo rozpoznać merytorycznie odwołanie podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania przed organami podatkowymi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik uprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów z naruszeniem prawideł logiki oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż strona otrzymała lub postawiono do jej dyspozycji w 2009 r. pieniądze i wartości pieniężne, 2) art. 121 O.p. poprzez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady, iż wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatnika, 3) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie błędnej subsumpcji prawnej tego przepisu pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona otrzymała lub postawiono do jej dyspozycji w 2009 r. pieniądze i wartości pieniężne, 4) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zakresie nieuwzględnienia tego w przepisu pomimo uznania przez organ, iż otrzymanie przez podatnika części środków pieniężnych nastąpiło wskutek popełnienia czynu zabronionego w postaci przedłożenia do rozliczenia nierzetelnych faktur. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i jednocześnie rozszerzył ją podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania w związku z treścią uchwały I FPS 3/18. Podkreśla, że sytuacja jaka została rozstrzygnięta w uchwale miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w postepowaniu podatkowym został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia osobiście, a nie zawiadomiono reprezentującego go wówczas pełnomocnika. W związku z tym pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postepowania podatkowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że uchwała I FPS 3/18 nie powinna mieć w mniejszej sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd z urzędu zbadał sprawę w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym prawidłowość doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z punktu widzenia adresata tego pisma. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków wadliwego doręczenia zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przed organami podatkowymi. Do tej spornej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W sentencji tej uchwały NSA orzekł, że: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 i dlatego w dalszej części odwoła się do jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która zawiera się w powyżej przytoczonych tezach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W związku z powyższym NSA w uchwale stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przepisy dotyczące doręczeń mają bowiem m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na gruncie badanej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 3 lipca 2015 r., zawiadomił R. O. (pismo doręczono w dniu 8 lipca 2015 r.), że w dniu 26 czerwca 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. W przedmiotowej sprawie organ doręczył w/w zawiadomienie z 3 lipca 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2009 r. skarżącemu, a nie pełnomocnikowi - radcy prawnemu, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej sprawie (pełnomocnictwo Tom I - k. 066 akt adm.). Tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że podniesiony na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się zasadny. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c O.p. i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w p. I. sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.