I SA/Po 780/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 na poczet bieżących zobowiązań w tym podatku za rok 2018 , I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580,-zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z [...] września 2018 r., nr [...] wydanym względem "[...]" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") zaliczył na poczet zaległości podatkowej z tytułu 10. raty podatku od nieruchomości za 2018 r. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając postanowienie Burmistrz powołał się m. in. na art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."). Pismem z [...] września 2018 r. skarżąca wniosła zażalenie na wskazane powyżej postanowienie Burmistrza wnosząc o jego uchylenie w części nieuwzględniającej odsetek oraz orzeczenie w kwestii oprocentowania zwracanej (zaliczanej) nadpłaty. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 oraz 78 § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., której zwrot nastąpi po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] lipca 2019 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienione na wstępie postanowienie Burmistrza. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Odwołując się do poglądów orzecznictwa Kolegium stwierdziło, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z uwagi na powyższe postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie, rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z [...] sierpnia 2019 r. wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 oraz 78 § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., której zwrot nastąpi po prawie 6 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy K. w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zaległości podatkowej. Skarżąca podnosiła, że dokonując zarachowania nadpłaty Burmistrz pominął należne od niej oprocentowanie. Zdaniem spółki postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty winno uwzględniać nie tylko kwotę nadpłaty, ale również kwotę należnych od niej odsetek. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że Burmistrz w postanowieniu z [...] września 2018 r. w ogóle nie wypowiedział się w kwestii oprocentowania nadpłaty. Z kolei w ocenie Kolegium kwestia oprocentowania nadpłaty winna zostać rozstrzygnięta w drodze wydania osobnej decyzji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednolicie ukształtowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd , że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. [tak: wyrok NSA z 05 czerwca 2018 r., II FSK 1480/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołane tam orzecznictwo]. Skoro zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Sąd wyjaśnia, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Wprawdzie interpretacja przez przeciwieństwo prowadzić może do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje, nie oznacza to jednak, że został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania. W ocenie NSA art. 207 § 1 O.p. przesądza jednak o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy O.p. nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Skoro jednak zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Do zmiany powyższej oceny nie prowadzi art. 76 § 1 O.p., w zakresie w jakim przepis ten stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m. in. zaległości podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Podsumowując w niniejszej sprawie z uwagi na spór w kwestii oprocentowania nadpłaty, jej zaliczenie winno zostać poprzedzone wydaniem decyzji rozstrzygającej kwestię jej oprocentowania. Zachowanie powyższej kolejności działań jest konieczne dla poprawnego zastosowania postanowień art. 78a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wydanie postanowień o zarachowaniach bez uprzedniego przesądzenia kwestii oprocentowania nadpłaty poprzez wydanie decyzji w tym przedmiocie świadczy o naruszeniu art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. Sąd za przedwczesne uznaje odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 78 § 1 i 4 O.p. Powołane przepisy regulują kwestię oprocentowania nadpłat, która jak wynika z powyższych rozważań winna zostać rozstrzygnięta poprzez wydanie decyzji podatkowej w tym przedmiocie. W toku powtórnego postępowania w sprawie organów uwzględnią wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. Przed wydaniem postanowienia o zarachowaniu nadpłaty wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę rozstrzygną w drodze decyzji kwestię oprocentowania samej nadpłaty. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł, w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).