I SA/Po 781/24

Dnia 11 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 roku sprawy ze skargi "A. SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lutego do grudnia w roku podatkowym 2024 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 kwietnia 2024 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- zł (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z 14 października 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 22 kwietnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lutego do grudnia w roku podatkowym 2024. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka 28 lutego 2024 r. złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lutego 2024 r. do grudnia 2024 r. do kwoty [...]zł miesięcznie. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazała, że jej zdaniem istnieją podstawy do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek za okres pomiędzy lutym a grudniem 2024 r. do kwoty [...]PLN z uwagi na fakt, że prognozowana wartość podatku należnego będzie niewspółmiernie niższa niż wartość zaliczek, jakie wpłacilibyście w ciągu roku podatkowego (na dzień złożenia wniosku spółka zapłaciła już zaliczkę za styczeń 2024 r.). Spółka powstała w celu wybudowania i eksploatacji pierwszej krajowej prywatnej autostrady, zgodnie z umową koncesyjną zawartą z Ministrem Transportu i Gospodarki Wodnej (obecnie Minister Infrastruktury). Środki finansowe w celu wsparcia inwestycji związanych z zaprojektowaniem, budową i eksploatacją autostrady spółka pozyskała poprzez kredyt udzielony przez konsorcjum banków komercyjnych oraz kredyt z E. B. I.. Dodatkowe środki finansowe na zaprojektowanie, budowę i eksploatację autostrady, które pozwoliły na zamknięcie procesu finansowania projektu, pochodziły natomiast z: - obligacji, które zostały wyemitowane przez spółkę w październiku 2000 r., mających charakter mieszany, zostały wyemitowane z dyskontem, a od 30 listopada 2018 r. stały się obligacjami o charakterze odsetkowym, oraz - finansowania udzielonego spółce w formie kredytu kupieckiego z odroczeniem terminu płatności, którego warunki zostały określone w Załączniku O do kontraktu budowlanego zawartego z [...] Ostateczna data wykupu obligacji przez spółkę oraz spłaty odroczonej płatności została określona na 1 maja 2037 r. Spółka wyjaśniła, że finansowanie udzielone w formie obligacji i odroczonej płatności ma charakter finansowania podporządkowanego wobec kredytu zaciągniętego w E. B. I. oraz kredytu inwestycyjnego udzielonego przez konsorcjum banków komercyjnych. Oznacza to, że przed całkowitą spłatą zobowiązań z tytułu kredytu udzielonego przez konsorcjum banków komercyjnych oraz kredytu z E. B. I., spółka nie mogła dokonywać żadnych wypłat środków pieniężnych z tytułu instrumentów podporządkowanych. W lipcu 2017 r. spółka spłaciła w całości kredyt z E. B. I., zaś w połowie 2023 r. w całości spłaciła kredyt udzielony przez konsorcjum banków komercyjnych. Od II połowy 2023 r. spółka zaczęła dokonywać spłat z tytułu instrumentów podporządkowanych. Zgodnie z harmonogramem spłat, spółka jest zobowiązana do dokonywania spłat dwukrotnie w ciągu roku: 31 maja oraz 30 listopada. Obciążenia dotyczące zobowiązań z tytułu kredytów głównych miały charakter kapitałowo-odsetkowy (przy czym zdecydowanie większa część przeznaczona była na spłatę kapitału). W związku z tym, tylko ich niewielka część (odpowiadająca zapłaconym odsetkom) była uwzględniana przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów, pozostała zaś (odpowiadająca kapitałowi) nie wpływała na wynik podatkowy. Spółka wskazała, że po rozpoczęciu spłat z tytułu instrumentów podporządkowanych, płatności powinny być w pierwszej kolejności w całości przeznaczane na spłatę odsetek od zobowiązań. Dlatego też przez kolejne lata płatności będą kwalifikowane przez spółkę w całości jako koszt uzyskania przychodu. W interpretacji z 26 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki, które spółka będzie ponosić w związku ze spłatą odsetek od zobowiązań, będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W listopadzie 2023 r. spółka przeznaczyła na spłatę odsetek bieżących kwotę [...]EUR, która ta kwota w całości obniży podstawę opodatkowania za rok 2023 i przyczyni się do poniesienia przez spółkę straty podatkowej. Tym samym spółka wystąpi o zwrot nadpłaty w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. w kwocie [...]zł. Spółka podniosła także, że kluczowym czynnikiem wpływającym na prognozowany wynik podatkowy jest zobowiązanie do ponoszenia wydatków z tytułu płatności odsetek od instrumentów podporządkowanych, będące efektem zmiany struktury obsługi zadłużenia (począwszy od listopada 2023 r.). Spółka spłaciła już w całości zobowiązanie z kredytów głównych, w związku z czym obecnie spółka będzie się koncentrować na spłatach instrumentów podporządkowanych. Spółka uważa, że ze względu na fakt, iż dokonywane we wcześniejszych latach płatności z tytułu kredytów głównych były w przeważającej mierze przeznaczane na spłatę kapitału, prognozowana tendencja w zakresie wyniku podatkowego nie znajdzie odzwierciedlenia w dotychczas złożonych zeznaniach rocznych CIT - w zeznaniu rocznym za 2022 r. spółka wykazała dochód i podatek do zapłaty. Zgodnie z prognozą finansową na 2024 r. strata będzie znacznie wyższa i będzie kształtowała się na poziomie [...] zł. Spółka przedstawiła założenia dotyczące szacowania przychodów i kosztów uzyska przychodu w 2024 r. Zgodnie natomiast z prognozami spółki opartymi na realnym wykonaniu w styczniu 2024 r. suma zaliczek wpłaconych w 2024 r. wyniesie [...] zł. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 22 kwietnia 2024 r. odmówił ograniczenia poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lutego do grudnia w roku podatkowym 2024. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku postępowania sprawie ograniczenia poboru zaliczek obowiązkiem podatnika wprost wynikającym z art. 22 § 2a o.p. jest uprawdopodobnienie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Umożliwia to organowi ocenę racjonalności złożonego wniosku. W tym przypadku ciężar prawidłowego udokumentowania wskazywanych przez wnioskodawcę okoliczności, co za tym idzie - uprawdopodobnienie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy spoczywa na podatniku. Następnie Naczelnik wskazał, że jak wynika z dokumentów przedstawionych przez spółkę uchwałą z 26 marca 2024 r. Rada Nadzorcza spółki zatwierdziła protokół z jej posiedzenia z 13 grudnia 2023 r., w którym zawarto informacje o spłacie odsetek od obligacji [...] EUR w maju oraz [...] EUR w listopadzie 2024 r.: " It is expected to distribute EUR [...] - EUR [...] EUR [...] in November 2024" "It is expected..." w tłumaczeniu na język p. oznacza "oczekuje się", "przewiduje się", "zakłada się", "spodziewa się", co nie wskazuje, zdaniem Naczelnika, na wiążący charakter tego stwierdzenia. Zaznaczył także, że w 2023 r. spłata odsetek od obligacji nastąpiła w dniach 30 listopada 2023 r. oraz 1,14 i 18 grudnia 2023 r. Zatem termin nie był zgodny z terminem określonym w warunkach obligacji. W ocenie Naczelnika, nie ma więc pewności, że spłata odsetek nastąpi w kwotach wskazanych we wniosku spółki oraz w terminach wskazanych w warunkach obligacji (tak jak to miało miejsce w 2023 r.). Rzeczywiste dane za styczeń.2024 odbiegają znacznie od budżetu operacyjnego, co poddaje w wątpliwość prawidłowość i wiarygodność przedstawionej przez spółkę prognozy. W zaistniałej sytuacji, zdaniem organu I instancji, nie można mówić o niewspółmierności należnych zaliczek w stosunku do przewidywanego podatku należnego, ponieważ zdaniem organu I instancji nie nastąpiło uprawdopodobnienie okoliczności, które miałyby wpłynąć na wysokość podatku. Organ zauważa, ze sam fakt powstania nadpłaty z tytułu wpłacanych zaliczek nie może stanowić podstawy do zastosowania dyspozycji zawartej w art. 22 § 2a o.p., tj. ograniczenia poboru zaliczek. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a o.p. poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z językowym brzmieniem przepisu, sprowadzającą się do nieuzasadnionego przyjęcia, że dla "uprawdopodobnienia, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego", a tym samym zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek konieczne jest, by w praktyce podatnik udowodnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od prognozowanego dochodu, a nawet, by zdarzenie modyfikujące wynik podatkowy wystąpiło w pierwszej kolejności (tj. jeszcze przed ograniczeniem poboru zaliczek). Taka interpretacja przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, prowadzi do argumentum ad absurdum, a jej przyjęcie powodowałoby, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek stałaby się martwa. 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 124 o.p. polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że spółka nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego, pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie AWSA wykazała się wyczerpującą inicjatywą dowodową i przedłożyła szereg dokumentów uprawdopodabniających tę okoliczność, w tym m.in.: 1) materiały potwierdzające, że na spółce ciąży zobowiązanie do ponoszenia wydatków z tytułu odsetek od Obligacji i Odroczonej płatności (tj. Warunki Emisji Obligacji oraz Załącznik O ); 2) interpretację podatkową potwierdzającą, że AWSA jest uprawniona do zaliczenia całości odsetek od zaciągniętych przez spółkę zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów; 3) dokumenty potwierdzające, że AWSA w 2024 r. dokona płatności z tytułu odsetek od obligacji i odroczonej płatności, tj.: - prognozy oraz założenia budżetu operacyjnego AWSA na 2024 r. (tj. uchwałę nr 28/2023 Rady Nadzorczej z 13 grudnia 2023 r.; protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej z 13 grudnia 2023 r., zatwierdzonego uchwałą nr 3/2024 Rady Nadzorczej z 26 marca 2024 r.; wyciąg z materiałów dla Rady Nadzorczej z 13 grudnia 2023 r. w zakresie fragmentu dotyczącego budżetu operacyjnego na rok 2024 r. oraz sam budżet operacyjny AWSA na 2024 r.); - porównanie rzeczywistych wyników za miesiące styczeń-marzec 2024 r. z danymi przyjętymi w budżecie operacyjnym na 2024 r. oraz danymi za 2023 r. - w zakresie przychodów i ruchu; - dokumenty świadczące o identyfikowaniu przez spółkę rozbieżności pomiędzy prognozami budżetowymi, a ich rzeczywistym wykonaniem (tj. materiał podsumowujący dane w zakresie przychodów i ruchu za marzec 2024 r. - jednostkowo oraz narastająco); które to dokumenty jednoznacznie wskazują, że spełnione zostały ustawowe przesłanki dla ograniczenia poboru zaliczek na CIT za okres od lutego do grudnia 2024 r. b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na ograniczeniu się jedynie do powierzchownego, lakonicznego wskazania na okoliczności sprawy oraz na błędnym, zawierającym nielogiczne konkluzje odniesieniu się do kluczowej części argumentacji spółki - co wprost narusza zasady postępowania w sposób budzący zaufanie, a tym samym istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. Decyzją z 14 października 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 22 kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że pismem z 17 lipca 2024 r. wezwał dodatkowo skarżącą spółkę do udzielenia informacji, czy spółka dokonała planowanej spłaty odsetek od instrumentów podporządkowanych z terminem płatności na 31 maja 2024 r. W odpowiedzi z 07 sierpnia 2024 r. spółka złożyła potwierdzenia dokonania zapłaty z tytułu odsetek od instrumentów podporządkowanych, która miała miejsce w maju 2024 r. W tym zakresie spółka złożyła: - potwierdzenia zapłaty z tytułu odsetek od obligacji na rzecz: A. Sp, E. GmbH, M. sp. z o.o., [...] S.A., T.-T. sp. z o.o., - potwierdzenia zapłaty z tytułu odsetek od odroczonej płatności na rzecz: M. a.r.l., [...]a.r.l., M. O. sp. z o.o., S. . Spółka zwróciła uwagę także na fakt, że łączna kwota dystrybucji odsetek od instrumentów podporządkowanych, która nastąpiła w maju 2024 r., pokrywa się z założeniami budżetowymi AWSA. Ewentualne drobne rozbieżności pomiędzy sumami kwot wynikających z przekazywanych potwierdzeń przelewów a wartościami wskazanymi w założeniach budżetowych wynikają z pojawienia się nieznacznych różnic kursowych, a także z faktu, że część płatności przypadająca na podatek u źródła została przekazana w ramach odrębnych przelewów na rachunek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie organu II instancji, z przedłożonych informacji wynika, że uchwała z 26 marca 2024 r. Rada Nadzorcza zatwierdziła protokół z jej posiedzenia z 13 grudnia 2023 r. W protokole jest mowa o spłacie [...] mln. EUR w maju oraz [...] EUR w listopadzie 2024 r. Z przedłożonych w toku postępowania odwoławczego informacji wynika, że spółka dokonała pierwszej wypłaty odsetek od obligacji w terminie przypadającym do 31 maja 2024 r., za wyjątkiem jednego przelewu na rzecz S. A. dokonanego 4 czerwca 2024 r. Zdaniem DIAS, postanowienia podjęte w uchwale z 26 maja 2024 r. nie muszą mieć charakteru wiążącego, o czym świadczą opóźnienia w płatnościach. W 2023 r. spłata odsetek od obligacji nastąpiła w dniach 30 listopada 2023 r. oraz 1, 14 i 18 grudnia 2023 r., pomimo zapisów w warunkach obligacji o spodziewanej wypłacie do 31 maja 2024 i 30 listopada 2024 r. Zatem termin rzeczywistej wypłaty odsetek nie był zgodny z terminem określonym w warunkach obligacji. Również w 2024 r. częściowo płatność została dokonana po terminie. W ocenie organu II instancji, powyższe okoliczności nie uprawdopodabniają, że wystąpi niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy, zatem brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji mieści się w garnicach uznania administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję DIAS z 14 października 2024 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 § 2a o.p. poprzez błędną wykładnię, niezgodną z językowym brzmieniem przepisu, sprowadzającą się do: - nieuzasadnionego zaaprobowania stanowiska organu I instancji, polegającego na uznaniu, że pod pojęciem "uprawdopodobnienia" należy rozumieć konieczność udowodnienia danej okoliczności, a nawet, by zdarzenie modyfikujące wynik podatkowy uprzednio wystąpiło (tj. jeszcze przed ograniczeniem poboru zaliczek). Taka wykładnia (oderwana od konstrukcji przepisu) prowadzi natomiast do argumentum ad absurdum, a jej przyjęcie powodowałoby, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek stałaby się martwa (co stanowiłoby m.in. naruszenie zakazu wykładni per non est), - błędnego uznania, że przepis uzależnia możliwość ograniczenia poboru zaliczek od uprawdopodobnienia łącznie wszystkich okoliczności sprawy podniesionych we wniosku (także nieistotnych z perspektywy jego istoty), podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do konkluzji, że podatnik jest zobowiązany do uprawdopodobnienia, iż pobierane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie względem podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy (a brak uprawdopodobnienia okoliczności nieistotnych z tej perspektywy nie uzasadnia odmowy ograniczenia zaliczek), - bezpodstawnego przyjęcia, że decyzja w zakresie ograniczenia poboru zaliczek ma charakter decyzji uznaniowej (co zostało wprost wskazane w decyzji), co skutkowało błędnym stwierdzeniem, że rozstrzygnięcie Naczelnika zostało wydane w granicach dozwolonego uznania administracyjnego, podczas gdy - zgodnie z art. 22 § 2a o.p. - w przypadku uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek, organ podatkowy jest zobligowany do wydania decyzji ograniczającej ich wysokość (a nie jedynie może ją wydać według własnego uznania). 2. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 124 o.p. polegające na dokonaniu sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, w tym: - błędnym przyjęciu, że spółka nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego, pomimo tego, że AWSA wykazała się wyczerpującą inicjatywą dowodową i złożyła liczne materiały uprawdopodabniające tę okoliczność, m.in.: — dokumenty świadczące o zaciągniętych przez spółkę zobowiązaniach z tytułu instrumentów podporządkowanych, — interpretację DKIS z 26 lutego 2019 r., w której organ potwierdził, że wydatki spółki, które będzie ponosić w związku ze spłatą odsetek od instrumentów podporządkowanych, będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (nie będą one brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania), — uchwałę nr 28/2023 Rady Nadzorczej zatwierdzającą budżet operacyjny na 2024 r. wraz z protokołem z posiedzenia Rady Nadzorczej, zatwierdzony uchwałą nr 3/2024 Rady Nadzorczej przedstawiający założenia, jakimi kierowano się podczas tworzenia budżetu operacyjnego na 2024 r., — wyciąg z materiałów dla Rady Nadzorczej (fragment dotyczący budżetu operacyjnego na rok 2024 r.) oraz sam budżet operacyjny na 2024 r. - który został przygotowany przez wyspecjalizowane podmioty w oparciu o obiektywne dane i analizy makroekonomiczne, — porównanie danych rzeczywistych z 2023 r. z budżetem operacyjnym za ten rok oraz porównanie m.in. rzeczywistych wyników za miesiące styczeń-marzec 2024 r. z danymi przyjętymi w budżecie operacyjnym na 2024 r. - w celu wykazania wiarygodności tworzonych prognoz, — dokumentację potwierdzającą stan posiadanych przez spółkę środków (wg stanu na 31 marca 2024 r., w celu wykazania, że spółka zgromadziła na tamten moment ponad 83% środków niezbędnych do przeprowadzenia zabudżetowanej w maju 2024 r. dystrybucji), — potwierdzenia dokonania płatności odsetek od instrumentów podporządkowanych, których termin przypadał na 31 maja 2024 r. Jednocześnie wadliwość oceny organu II instancji w tym zakresie potwierdza fakt, że okoliczności, których zaistnienie uprawdopodobniała spółka, następnie zmaterializowały się zgodnie z wcześniejszymi założeniami AWSA (czego przejawem jest m.in. zrealizowana w maju/czerwcu 2024 r. płatność odsetek), - wywodzeniu błędnych, nielogicznych konkluzji z okoliczności faktycznych sprawy i pominięciu wynikających z przeprowadzonych dowodów okoliczności przemawiających na korzyść spółki, przy jednoczesnym wywodzeniu z tych materiałów jedynie negatywnych następstw. Przejawem naruszenia w tym zakresie było wadliwe przyjęcie, że kilkudniowe opóźnienia w pojedynczych płatnościach odsetek od instrumentów podporządkowanych przemawiają za brakiem uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek, podczas gdy powołując się na tę okoliczność, organ II instancji potwierdził kluczową z perspektywy oceny sprawy kwestię, tj. fakt, że płatności odsetek miały miejsce w terminach i kwotach zgodnych z istotą wniosku spółki, b) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak należytej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, objawiający się nierozpoznaniem sprawy w pełnym zakresie i ograniczeniem się do bezrefleksyjnego powielenia stanowiska Naczelnika, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania do organów podatkowych, c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji, polegające na ograniczeniu się jedynie do powierzchownego, lakonicznego wskazania na okoliczności sprawy oraz na błędnym uzasadnieniu, które uniemożliwia zdekodowanie myśli przewodnich, którymi kierował się DIAS przy wydawaniu decyzji - co wprost narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a tym samym istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, 2. alternatywnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 3. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw skarżącej, 4. rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi jej autorzy rozwinęli i umotywowali podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu skarbowego w [...] nie mogą się ostać w obrocie prawnym. Kwestia sporna w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły ograniczenia poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lutego do grudnia w roku podatkowym 2024. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W związku z powyższym organ podatkowy w tym postępowaniu ocenia, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił we wniosku, że zaliczki są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego za cały rok. Uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w krajowym prawie procesowym konsekwencją terminologiczną, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności, co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) przez organ w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Oczywiście, o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, tj. jak choćby w przypadku omawianej instytucji z art. 22 § 2a o.p. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA z: 07 listopada 2024 r., II FSK 245/22; 04 lutego 2025 r., II FSK 722/22, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Zdaniem Sądu, to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym to podatnik jako inicjator postępowania, korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie organowi podatkowemu, czy złożony wniosek jest zasadny (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2024 r., II FSK 545/22, CBOSA). W świetle przedstawionych rozważań prawnych co do istoty instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której stanowi art. 22 § 2a o.p. oraz niezbędnych dla prawidłowego rozpoznania w tym zakresie wniosku skarżącej spółki co do ustaleń faktycznych i obowiązków stron, w tym związanych z ciężarem ich dowodzenia, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dopuściły się wskazanych w skardze naruszeń prawa. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ nie uzasadnił przekonująco, dlaczego w świetle art. 22 § 2a o.p. strona nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających ewentualne ograniczenie poboru zaliczek. Organ I instancji analizie przedłożonych przez skarżącą dokumentów i argumentacji podatnika w uzasadnieniu decyzji poświęcił trzy zdania: w ostatnim zdaniu na stronie [...] wskazał, że uchwała Rady Nadzorczej spółki dotycząca spłaty odsetek od obligacji używa słów "zakłada", "spodziewa się", co nie wskazuje na wiążący charakter tego stwierdzenia oraz dwa pierwsze zdanie na stronie [...] – pierwsze zdaniem odnosi się do terminów spłaty odsetek w 2023 r., które były niezgodne z terminem określonym w warunkach obligacji. W następnym zdaniu organ podsumował, że w związku z tym nie ma pewności, że spłata odsetek nastąpi w kwotach wskazanych we wniosku i terminach wskazanych w warunkach obligacji (tak jak miało to miejsce w 2023 r.). Organ odwoławczy, który zaakceptował stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji powielił jego argumentację, wskazując, że spółka w 2023 r. dokonała spłaty odsetek 30 listopada 2023 r., 1, 14, 18 grudnia 2023 r., pomimo zapisów o spodziewanej wypłacie do 31 maja 2024 r. i 30 listopada 2023r. Organ odwoławczy stwierdza również, że w 2024 r. częściowo płatność została dokonana po terminie. Z tych okoliczności DIAS wywodzi, że strona nie uprawdopodobniła, że wystąpi niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Okoliczności, które zdaniem organu uzasadniały odmowę ograniczenia poboru zaliczek odnoszące się do terminów zapłaty odsetek w 2023 r. od instrumentów podporządkowanych (opóźnienia płatności), w rzeczywistości w żaden sposób nie przemawiają za brakiem uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w 2024 r., w sytuacji gdy zostały one w roku podatkowym faktycznie zapłacone. Wniosek o ograniczenie poboru zaliczek musi opierać się na określonych prognozach, ponieważ podatnik nie może mieć pewności, czy prognozowane przychody zostaną osiągnięte, czy koszy planowane zostaną poniesione dokładnie w określonej wysokości. W związku z tym ustawodawca wymaga od podatnika nie udowodnienia określonych faktów uzasadniających złożony wniosek na podstawie art. 22 § 2a o.p. a uprawdopodobnienia, które nigdy nie będzie stanowi pewności. Organ nie może oczekiwać, że podatnik przedstawi prognozę, która dokładnie się zrealizuje. Oczekiwania organu spowodowałyby, że przepis art. 22 § 2a o.p. byłby instytucją martwą. Sąd podziela zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 22 § 2a o.p. poprzez przyjęcie, ze decyzja w zakresie ograniczenia poboru zaliczek ma charakter decyzji uznaniowej. Sąd zwraca uwagę, że od 1 stycznia 2013 r. została w prowadzona zmiana w tym przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Zmiana ta została wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342). Zmian ta miała na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Przepis w obecnym brzmieniu nie daje organowi luzu decyzyjnego w przypadku, gdy strona uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie. W takim przypadku organ jest obowiązany do zastosowania instytucji z art. 22 § 2a o.p. Sąd podziela zarzuty skargi, że organ naruszył również przepisy postępowania. Organy obu instancji nie przeprowadziły swobodnej oceny materiału dowodowego, nie odniosły się do wszystkich okoliczności przedstawionych przez stronę we wniosku oraz w toku postępowania, skupiając się wyłącznie na okoliczności nie mającej tak naprawdę znaczenia (w kontekście niewspółmierności wysokości zaliczek do podatku należnego), tj. przekroczenia terminów płatności odsetek, czym naruszyły art. 191 o.p. Sąd podziela również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1 oraz 124 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zgodzić się należy ze stroną, że uzasadnienie jest bardzo lakoniczne, na co już wcześniej Sąd zwrócił uwagę. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powiela argumentację organu I instancji, nie odnosząc się ani do wniosku strony ani do zarzutów odwołania. Strona ma prawo oczekiwać, że organ nie uwzględniając wniosku podatnika, w decyzji ostatecznej przedstawi logiczna argumentację odnoszącą się do zebranych dowodów, która będzie uzasadniała podjęte rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji narusza prawo, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.