I SA/Po 783/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- N. M. z dnia [...], nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...] , nr [...] II. określa, że wymienione w punkcie I rozstrzygnięcia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/W.Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M. decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 209 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.t: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., odmówił zobowiązanej S. B. umorzenia zaległego od dnia 20.12.2007r. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - od prawa użytkowania (nieodpłatnego i dożywotniego) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego , w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 21.11.2007r. zobowiązana darowała swojej siostrzenicy E.S., spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w P., o wartości rynkowej [...] zł , a obdarowana E.S. ustanowiła na rzecz zobowiązanej nieodpłatne i dożywotnie prawo użytkowania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W decyzji z dnia [...]r. [...] ustalił obowiązanej S. B. podatek od nieodpłatnego prawa użytkowania spółdzielczego w wysokości [...] zł, po przyjęciu podwyższonej wartości darowanego lokalu do kwoty [...] zł. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez S. B. w złożonym dnia 27.11.2007r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wskazał, że Prezydent Miasta P. incydentalnym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 18 ust. 2, 3 ustawy z dnia 13.11. 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966, ze zm.- dalej: d.j.s.t.) nie wyraził zgody na umorzenie na umorzenie powyższej zaległości. W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M. ustalił, że zobowiązana S. B., lat 81, prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z chorą siostrzenicą E. S., lat 55, otrzymuje emeryturę w wysokości [...] zł miesięcznie, natomiast jej siostrzenica - podopieczna rentę w wysokości [...] zł. Wydatki na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie. Dodatkowo zobowiązana S. B. spłaca kredyt bankowy w łącznej kwocie [...] zł, w ratach miesięcznych po [...] zł, wydany na pokrycie kosztów związanych z zawartą umową darowizny mieszkania ( taksa notarialna, podatki). W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wprawdzie zobowiązana nie ma możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego, ale od grudnia 2008r. jej wydatki zmniejszą się o [...] zł miesięcznie (o ratę spłacanego kredytu bankowego), istnieją więc po stronie zobowiązanej realne przesłanki do zapłaty podatku np. po odroczeniu płatności lub po rozłożeniu płatności na raty. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N. M. z dnia [...]r. zobowiązana S. B. domagała się umorzenia zaległości w całości bądź w części i przedstawiła swoją trudną sytuację finansową i życiową, która nie pozwala na wywiązanie się ze spłaty zadłużenia. Podniosła, że jest osobą schorowaną w wieku 81 lat, że jej jedynym źródłem dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł, którą przeznacza na utrzymanie i zakup lekarstw, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z niepełnosprawną siostrzenicą, lat 55 lat, którą opiekuje się od pierwszego roku jej życia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13.11.2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, decyzję organu podatkowego I instancji i utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że decyzje organów obu instancji podjęto na podstawie stanowiska Prezydenta Miasta P. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...]r. [...], który jest dysponentem podatku od spadków i darowizn. Opinia w przedmiocie udzielenia ulg w tymże podatku, jest wiążąca dla organów skarbowych. Organ odwoławczy ustalił, że S. B., prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z siostrzenicą E. S., dla której jest opiekunem od pierwszego roku jej życia. Zobowiązana otrzymywała emeryturę w wysokości [...] zł miesięcznie, natomiast siostrzenica rentę w wysokości [...] zł. Wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie około [...] zł miesięcznie i posiadają następującą strukturę: czynsz w wysokości [...] zł, opłata za prąd i gaz [...] zł, telefon [...] zł, wydatki związane z ochroną zdrowia w kwocie [...] zł oraz inne koszty związane z zakupem lekarstw w kwocie [...] zł. Ponadto podatniczka wykazała spłatę kredytu zaciągniętego w PKO S.A. w łącznej kwocie [...] zł, w ratach miesięcznych po [...] zł, który zaciągnęła w celu uiszczenia opłat notarialnych w związku z darowizną mieszkania na rzecz siostrzenicy. Oceniając powyższe dane o sytuacji finansowej i życiowej , organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zobowiązana nie ma możliwości płatniczych na uregulowanie zobowiązania podatkowego, jednakże to nie daje podstaw do umorzenia zaległego podatku. Zobowiązana nabyła przecież dożywotnie prawo użytkowania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł, a więc nabyła prawo majątkowe, zaś ulgi w podatku od nabycia takich musząc być limitowane, gdyż ich umarzanie byłoby niesprawiedliwe wobec tych podatników, którzy mają podobne kłopoty materialne i podatki płacą, a więc byłoby sprzeczne z interesem ogółu podatników. Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, że od grudnia 2008r. wydatki zobowiązanej zmniejszą się o [...] zł miesięcznie o ratę spłacanego kredytu bankowego, co stworzy warunki na zapłatę podatku np. po odroczeniu płatności lub po rozłożeniu płatności na raty. W skardze zobowiązana S. B. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia w całości bądź w części podatku od spadków i darowizn wynoszącego w należności głównej [...] zł. Wskazała, iż jest osobą schorowaną w wieku 81 lat. Podkreśliła, iż zamieszkuje wraz ze swoją niepełnosprawną siostrzenicą w wieku 55 lat, którą opiekuje się od pierwszego roku jej życia. Źródłem dochodu wspólnego gospodarstwa jest jej emerytura w wysokości [...] zł oraz renta siostrzenicy w kwocie [...] zł. Kwoty te w całości wydatkowane są na stałe miesięczne wydatki oraz bieżące utrzymanie i nie wystarczają na zapłatę ciążącego na niej podatku w kwocie [...] zł , do której dochodzą odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, iż w okolicznościach sprawy umorzenie należności podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym i nieracjonalnym z punktu widzenia budżetu i samorządu terytorialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądu ocenia zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako .p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w wyniku oceny dokonanej zgodnie z powyższymi wymogami stwierdził, że skarga jest zasadna. Organy podatkowe z pominięciem ustawowych przesłanek z art. 67a O.p. i wbrew wynikającej z akt sprawy i nie kwestionowanej przez te organy - trudnej sytuacji podatniczki i jej siostrzenicy, uznając za wiążące postanowienie Prezydenta P. wydane na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t. - orzekły o odmowie umorzenia podatku od prawa użytkowania (nieodpłatnego i dożywotniego) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro organy podatkowe obu instancji orzekały na podstawie art. 67a O.p. to ich decyzje powinny jednak opierać się na przesłankach w tym przepisie wskazanych. Wierzyciel pouczył przecież podatniczkę, że wszelkie zarzuty przeciw jego stanowisku, żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie zobowiązana może wnieść w odwołaniu od decyzji organu podatkowego. Tymczasem organy podatkowe obu instancji tylko pozornie orzekały na podstawie tego przepisu, bowiem nie zważając na płynące z powyższego pouczenia sugestie, firmowały merytoryczne stanowisko wierzyciela. Zaskarżalne co do zasady postanowienie (art. 209 O.p.) jest z uwagi na odrębny w tym zakresie przepis art. 18 ust. 3 ustawy d.j.s.t. - postanowieniem niezaskarżalnym, bowiem jak wprost wynika z treści tego ostatniego przepisu - nie przysługuje na nie zażalenie, a w konsekwencji niedopuszczalna jest również na to postanowienie skarga do sądu administracyjnego, o czym poinformował stronę w pouczeniu postanowienia, wydający je organ samorządowy - Prezydent P. W ocenie Sądu wiążący charakter tego postanowienia, byłby możliwy do zaakceptowania w postępowaniu o umorzenie jedynie w sytuacji, gdyby podlegało ono kontroli instancyjnej na zasadach ogólnie przyjętych w art. 209 § 5 O.p. bez wyjątku wyłączającego zaskarżalność tego postanowienia. Sąd stwierdza, że nie można dopatrywać się po stronie podatniczki legitymacji do wniesienia skargi na powyższe postanowienie w art. 101 ust 1 ustawy z dnia 8.03. 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. nr 142, po. 1591 ze zm.) , który stanowi, iż każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Omawiany przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania już choćby ze względu na formę rozstrzygnięcia (postanowienie), nie zaś - jak to wymaga przepis - uchwała lub zarządzenie. W kwestii braku podstaw do zastosowania w sprawie instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skład orzekający podziela argumentację prawną zawartą w postanowieniu z dnia WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 937/06 niepubl.). Sąd nie może w takiej sytuacji legitymizować rozstrzygnięć wątpliwych pod względem standardów ochrony praw strony bowiem sądy sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich obowiązkiem jest takie interpretowanie przepisów prawa, które umożliwi pełne realizowanie zasady sprawiedliwości i idei państwa prawnego. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji tylko pozornie orzekały na podstawie tego przepisu, bowiem tylko powieliły negatywne stanowisko organu gminy. Sąd uznał, że takie decyzje podlegają wyłączeniu z obrotu prawnego. Ponadto Sąd uznał , że dla końcowego załatwienia sprawy rozumianego w realiach osądzanego sporu, jako rozpatrzenie wniosku podatniczki przez organy podatkowe z zastosowaniem przesłanek z art. 67a O.p., konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego spornego incydentalnego postanowienia. Usytuowanie postanowienia w funkcjonującym modelu stosowania ulg w podatkach samorządowych nie ogranicza uprawnień sądu administracyjnego I instancji do skontrolowania tego postanowienia na podstawie art. 134 p.p.s.a. jak również art. 135 p.p.s.a. Użyty w tym przepisie zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza, że chodzi o sprawę w znaczeniu materialnoprawnym, a zatem o sprawę o takich samych elementach podmiotowych i przedmiotowych. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych prawa lub obowiązków oraz podstawy prawnej i faktycznej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"- komentarz, Zakamycze 2005, s. 319-320). Podkreślić więc należy, że sprawa o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od darowizny i sprawa i incydentalnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie umorzenia tej zaległości, są tożsame przedmiotowo i podmiotowo. Sąd zauważa, iż organ samorządu terytorialnego powołał się w uzasadnieniu postanowienia na przesłanki z art. 67a O.p. pomimo, że art. 18 ust. 2 d.j.s.t. nie określa żadnych przesłanek, ani kryteriów wyrażenia lub odmowy zgody na umorzenie. W ocenie Sądu organ samorządowy nie odczytał jednak w sposób adekwatny do stanu faktycznego sprawy, treści użytych w tym przepisie zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", odnoszących się do hipotezy normy i wskazujących sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwlokę. Uznanie administracyjne jest szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale organ stosujący prawo ma uwzględnić indywidualne warunki każdego przypadku, których stwierdzenie możliwe jest tylko na tym stopniu, by móc wydać decyzję zgodną z wolą ustawodawcy. Oczywiście, organom podatkowym na terenie pozostawionym jej swobodnemu uznaniu nie wolno rozporządzać się samowolnie, według własnego widzimisię ( z uzasadnienia wyroku z dnia 11.09.1992r. NSA w Poznaniu SA/Po 1087/92 POP 1994/6/104). Zdaniem Sądu organ samorządowy przy konkretyzacji pojęcia "interes publiczny" powinien był sięgnąć do społecznie akceptowanej hierarchii wartości, do wartości wspólnych dla społeczeństwa. Wartości takie to na przykład sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, bezpieczeństwo, ochrona środowiska. Natomiast rozstrzygnięcie organu samorządowego ze względu na "ważny interes podatnika" wymagało nie tylko ustosunkowania się do stanu finansów gminy, ale ponieważ dotyczy ono konkretnego podatnika (bo tylko w odniesieniu do takiego podmiotu można stosować ulgi) musi być podjęte z uwzględnieniem sytuacji faktycznej i prawnej oraz interesów podatnika. Zakwestionowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem przyjętych przez sam organ samorządowy za wzorzec normatywny zasad wypełniających pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" , które to pojęcia stanowią istotną treść art. 67a O.p. Orzeczenie to narusza sprawiedliwość i zasadę zaufania do organów państwa. Sentencja postanowienia w sposób rażący jest nieadekwatna do niespornych ustaleń faktycznych w sprawie. Sugestie dotyczące możliwości spłaty zaległości w ratach nie wynikają z analizy interesów podatniczki ani z żadnych realnych przesłanek i można im zarzucić dowolność. Należy przypomnieć, że podatniczka, 81 lat, jest osobą schorowaną. Podkreśliła, iż zamieszkuje wraz ze swoją niepełnosprawną siostrzenicą, lat 55, którą opiekuje się od pierwszego roku jej życia. Źródłem dochodu wspólnego gospodarstwa jest jej emerytura w wysokości [...] zł oraz renta siostrzenicy w kwocie [...] zł. Kwoty te w całości wydatkowane są na bieżące utrzymanie. Z akt sprawy wynika, że zaległe podatki, które miałyby zostać zapłacone z sum budżetu domowego wynoszą już łącznie [...] zł, a odsetki na dzień 20.03.2006r. wynosiły łącznie [...] zł. Wypada zwrócić uwagę na fakt, że prawo użytkowania mieszkania ustanowiła na jej rzecz siostrzenica, osoba niepełnosprawna, którą zobowiązana opiekuje się od pierwszego roku jej życia. W ponownym postępowaniu organy podatkowe, także organ samorządowy, przede wszystkim powinny rozważyć, czy jednak osobisty ważny interes podatniczki S. B. nie przeważa zdecydowanie nad interesem publicznym albo, czy istnieją takie powody dla których interes publiczny jest interesem ważniejszym niż pozostawienie podatniczce możliwości zaspokajania dożywotnio potrzeb mieszkaniowych, wykonywania dozgonnej opieki nad siostrzenicą, w warunkach bezpiecznego przebywania w mieszkaniu siostrzenicy. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c , art. 152 ustawy o p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont