I SA/Po 783/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4 653,- zł (słownie: cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2018 r. [...] S.A. [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że zmiana podstaw opodatkowania jest spowodowana wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923 - w skrócie: "ustawa nowelizująca") i wynikającego z niej rozszerzenia katalogu obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową m.in o budynki podstacji trakcyjnej oraz place. W związku z tym z opodatkowania spółka wyłączyła dwa budynki podstacji trakcyjnych o pow. 375 m2 oraz 75 m2 wraz z gruntem i wykazała je jako zwolnione. Wartość budowli dotychczas opodatkowanych zmniejszyła o wartość placu dworcowego w kwocie [...]zł, zwiększyła natomiast wartość budowli zwolnionych o tę samą kwotę. Ponadto, część hali wachlarzowej o pow. [...] m2 spółka wykazała w pozycji zwolnionej z uwagi na znajdująca się tam infrastrukturę usługową polegającą na utrzymaniu naprawczym taboru kolejowego. Spółka wyjaśniła także, że dwa budynki podstacji trakcyjnej odpowiadają cechom wskazanym w pkt 11 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2117 ze zm. - w skrócie: "u.t.k."), zaś hala wachlarzowa jest elementem infrastruktury kolejowej, albowiem jest udostępniana przewoźnikom kolejowym i znajdują się w niej urządzenia wchodzące w skład tej infrastruktury, "m.in. tory kolejowe, kanały naprawcze". Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r. spółka wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty i zaliczenie jej na poczet raty październikowej za 2018 r. Wraz z tym wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i 2018 r. uzasadniając je odmową uwłaszczenia na działkach nr [...] o pow. [...] ha i nr [...] o pow[...] ha, a także w związku z podziałem działki gruntu nr [...]. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że budynki podstacji trakcyjnej, część hali wachlarzowej oraz znajdujące się pod nimi gruntu nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu załącznika nr [...] do u.t.k. i nie mogą z tego powodu być zwolnione z opodatkowania. Ze zwolnienia natomiast może skorzystać plac dworcowy. Odnosząc się natomiast do drugiej ze złożonych korekt organ I instancji wskazał, że Wojewoda [...] decyzjami z dnia [...] sierpnia 20116 r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia użytkowania wieczystego działek gruntu o nr [...] o pow. [...] ha i o nr [...] o pow. [...] ha. Z uzasadnienia tych decyzji wynika, że odmowa stwierdzenia użytkowania wieczystego na rzecz spółki działki gruntu nr [...] wynikała z faktu, że względem tej działki spółka nie mogłaby wykonywać praw, jakie przysługują użytkownikowi wieczystemu, ponieważ działka ta jest zajęta pod drogę publiczną, która została przekazana w zarząd Gminie [...] od dnia [...] stycznia 2002 r. Z kolei w postępowaniu dotyczącym działki gruntu nr [...] ustalono, że na nieruchomości znajduje się budynek stacji transformatorowej, który "nie znajduje się w ewidencji środków trwałych spółki, w związku z czym nie jest ona zajęta pod infrastrukturę kolejową. Mając na względzie powyższe, organ I instancji stwierdził, że działki gruntu nr [...] i [...] prawidłowo nie zostały ujęte w złożonych korektach deklaracji podatkowych, przy czym działka nr [...] deklarowana była jako zwolniona z opodatkowania. W konkluzji poczynionych ustaleń organ stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł, na którą złożyły się: kwota [...]zł w zakresie zwolnienia placu dworcowego na stacji [...] ([...] zł x [...]% = [...] zł) oraz kwota [...]zł w zakresie wyłączenia z opodatkowania działki gruntu nr [...] ([...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł). Organ zaznaczył, że w wyniku stosowania w programie komputerowym systemu zaokrąglania kwot podatku, występuje różnica w kwocie nadpłaty w wysokości [...] zł i wynosi ona [...] zł. Jednocześnie organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł w zakresie zwolnienia budynków podstacji trakcyjnych, gruntów pod nimi oraz części budynku hali wachlarzowej [([...]) m2 x [...] zł/m2 = [...] zł, ([...]) m2 x [...] zł/m2 = [...] zł, [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł, Suma: [...] zł]. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2016 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (teks jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z załącznikami nr 1 i 2 do u.t.k., a także art. 71 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, co do braku możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków podstacji trakcyjnych, budynku hali wachlarzowej oraz gruntów pod tymi budynkami. W tym kontekście wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na uznanie, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają budynki niewymienione expressis verbis, jako elementy infrastruktury kolejowej w u.t.k. Odnosząc się natomiast do braku wskazania w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł, SKO stwierdziło, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestia odmowy została dokładnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego brak jest racjonalnych podstaw do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. W skardze z dnia [...] sierpnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") poprzez jego błędne zastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2019 r., 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w szczególności poprzez: - niezebranie i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do wydania decyzji, - nie dokonanie przez SKO wszechstronnej oceny materiału dowodowego w szczególności błędne przyjęcie że budynki, w których znajdują się podstacje lub inne urządzenia, nie należą do katalogu infrastruktury kolejowej, o której owa w art. 4 pkt 1 u.t.k., - błędną ocenę dowodów i faktów dotyczących przedmiotowej sprawy, - nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 107 § 3 K.p.a., 3) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z załącznikiem nr 1 oraz załącznikiem nr 2 do u.t.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że budynki podstacji trakcyjnych, grunty pod nimi oraz części budynku hali wachlarzowej nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, mimo iż wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, 4) art. 72 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. we wnioskowanym przez skarżącą zakresie, 5) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co w efekcie skutkowało odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł w zakresie zwolnienia budynków podstacji trakcyjnych, gruntów pod nimi oraz części budynku hali wachlarzowej. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła m.in., że dwa budynki podstacji trakcyjnej i część hali wachlarzowej mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l., gdyż są one udostępnione przewoźnikom kolejowym oraz stanowią element infrastruktury kolejowej (budynki podstacji trakcyjnej spełniają oba te warunki, a część hali wachlarzowej spełnia drugi z warunków). Zdaniem skarżącej nie ma racji organ I instancji twierdząc, że pkt 11 załącznika nr 1 do u.t.k. nie dotyczy budynków podstacji kolejowej, a jedynie samych "urządzeń". Według skarżącej ww. przepis należy interpretować w ścisłym powiązaniu z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., albowiem wskazuje on zakres przedmiotowy zwolnienia, stanowiąc, że zwolnieniu podlegają m.in. budynki i budowle stanowiące element infrastruktury kolejowej. Zatem przedmiotem zwolnienia są budynki i budowle, w których znajduje się zdefiniowana w u.t.k. infrastruktura kolejowa, a nie same urządzenia, jak wadliwie twierdzi organ. Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że budynki podstacji trakcyjnej nie mieszczą się w dyspozycji pkt 11 załącznika nr 1 do u.t.k., to budynki te będą się mieścić w dyspozycji pkt 5 ww. załącznika jako budynki, w których znajdują się urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego. Z kolei w zakresie hali wachlarzowej skarżąca wskazała, że ona również wchodzi w skład infrastruktury kolejowej, bowiem znajdują się tam tory kolejowe oraz kanały naprawcze, a zatem obiekty wymienione w załączniku nr 1 do u.t.k. Ponadto autorka skargi podniosła, że zgodnie z pkt 3, ppkt 2e załącznika nr 2 do u.t.k. do usług świadczonych na rzecz przewoźników kolejowych przez zarządców infrastruktury kolejowej i operatorów obiektów infrastruktury usługowej zaliczono następujące usługi pomocnicze: utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, był zakres zastosowania w okolicznościach tej sprawy zwolnienia w podatku od nieruchomości budynków na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które zdaniem skarżącej stanowią elementy infrastruktury kolejowej. Organy podatkowe uwzględniły w części wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. uznając, że zakresem zwolnienia objęty jest plac dworcowy na stacji [...] oraz działka gruntu nr [...]. Odmawiając uwzględnienia wniosku w pozostałej części stwierdziły, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte dwa budynki podstacji trakcyjnych oraz część budynku hali wachlarzowej. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] września 2014 r., I SA/Bd [...]). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zakres istotnych okoliczności faktycznych w tej sprawie wyznaczają przepisy prawa materialnego. Zgodnie z obowiązującym od [...] stycznia 2017 r. przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Z kolei zgodnie z obowiązującym od [...] grudnia 2016 r. (ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r., poz. 1923), art. 4 pkt 1 u.t.k., użyte w ustawie określenie "infrastruktura kolejowa" oznacza elementy określone w załączniku nr [...] do tej ustawy. Według załącznika nr [...] opatrzonego tytułem "[...]", w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi; 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Skarżąca powołała się także na treść załącznika nr [...] do tej ustawy opatrzonego tytułem – "[...] W punkcie 3. wymieniono usługi, które mogą być świadczone na rzecz przewoźników kolejowych, tj.: 1) usługi dodatkowe: a) prąd trakcyjny, b) podgrzewanie składów pociągów pasażerskich, c) dostawa paliwa, prace manewrowe i pozostałe usługi świadczone w celu obsługi urządzeń, d) usługi świadczone na podstawie umów dostosowanych do indywidualnych potrzeb przewoźnika kolejowego dotyczące: - przekazywania informacji i obserwacji pociągu z przesyłką zawierającą towar niebezpieczny, - opracowania warunków i zarządzania przewozu oraz nadzoru nad przewozem przesyłek nadzwyczajnych; 2) usługi pomocnicze: a) dostęp do sieci telekomunikacyjnych, b) dostarczanie informacji uzupełniających, c) rewizja techniczna taboru, d) dostęp do systemu sprzedaży biletów na stacjach pasażerskich, e) utrzymanie naprawcze taboru kolejowego świadczone w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza. Istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w kontekście powołanych przepisów, organy podatkowe ustaliły na podstawie pisemnych wyjaśnień skarżącej, złożonych w toku postępowania podatkowego. Do korekty deklaracji skarżąca załączyła wyjaśnienia dotyczące podstaw korekty (pismo z dnia [...] listopada 2017 r. – k. 5 akt admin.). Wskazała w nich m.in., że zmiana podstaw gruntów zwolnionych oraz budowli zwolnionych wynika ze zmian ustawowych i rozszerzenia katalogu obiektów stanowiących infrastrukturę kolejową m.in. o budynki podstacji trakcyjnej oraz place. Na tej podstawie skarżąca wykazała w pozycji "zwolnione" dwa budynki podstacji trakcyjnej oraz plac dworcowy na stacji [...]. Ponadto skarżąca wskazała, że w pozycji "zwolnione" wykazała część powierzchni hali wachlarzowej z uwagi na znajdującą się tam infrastrukturę usługową polegającą na utrzymaniu naprawczym taboru kolejowego, która również podlega zwolnieniu. W kolejnych pisma składanych na wezwanie organu podatkowego, skarżąca przedstawiła charakterystykę obiektów podlegających zwolnieniu, zgodnie z treścią złożonej deklaracji korygującej. W piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r. (k. 11 akt admin.). skarżąca wyjaśniła, że dwa budynki podstacji trakcyjnej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ponieważ wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej, są udostępnione przewoźnikom i są wymienione w załączniku nr [...] w podpunkcie 11. Skarżąca podała, że podstacje trakcyjne służą do zasilenia trakcyjnego linii kolejowej, zatem służą wszystkim przewoźnikom kolejowym. Z kolei część hali wachlarzowej korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, hala ta wchodzi bowiem w skład infrastruktury kolejowej i w zwolnionej części jest udostępniona przewoźnikom kolejowym, tj. służy skarżącej do utrzymania naprawczego taboru kolejowego. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2018 r. (k. 15 akt admin.) skarżąca wskazała, że podstacja trakcyjna przetwarza energię elektryczną, która dostarczana jest do pojazdów trakcyjnych poprzez sieć trakcyjną. Celem podstacji trakcyjnej jest więc przetworzenie energii elektrycznej z krajowego systemu energetycznego, na energię elektryczną o parametrach przyjętych dla danego systemu. Podstacja ma za zadanie przetwarzanie prądu przemiennego na stały, przetwarzanie częstotliwości bądź tylko obniżenie napięcia. W zależności od zadań jakie ma wykonywać podstacja, jest ona wyposażona w odpowiednie urządzenia i maszyny. Skarżąca podała także, że do zasilania wykorzystywany jest system prądu stałego [...] Podstacja trakcyjna przetwarza prąd przemienny na prąd stały i nazywa się podstacją trakcyjną prądu stałego. Energia dostarczana z rejonowej lub przesyłowej sieci energetycznej jest obniżana przez transformatory, następnie poprzez prostowniki półprzewodnikowe jest prąd jest prostowany i za pomocą kabla zasilającego podstacja dostarcza energie sieci trakcyjnej. Odnośnie hali wachlarzowej skarżąca podała w ww. piśmie, że znajdują się w niej urządzenia wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, m.in., tory kolejowe, kanały naprawcze. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zbyt pobieżna, a przez to przedwczesna jest ocena organów podatkowych, które stwierdziły brak zastosowania w sprawie punktu 11 załącznika nr [...] do u.t.k. Zdaniem Sądu sam fakt nie wymienienia w punkcie 11 budynku podstacji trakcyjnej, nie oznacza jeszcze, że nie może on wchodzić w skład infrastruktury kolejowej. Organy w ogóle nie zbadały bowiem zagadnienia związku techniczno – użytkowego tego budynku z znajdującymi się w nim urządzeniami. Na zagadnienie badania tego rodzaju związku zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku kwalifikacji elementów tworzących sieć gazową i elektroenergetyczną (obiekty stacji gazowych (np. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r., II FSK 311/15) i transformatory (np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 3185/13)). Dopiero jednoznaczne ustalenie, że między budynkiem podstacji trakcyjnej a znajdującymi się w nim urządzeniami taki związek techniczno –użytkowy nie zachodzi, co wymaga zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego), pozwoli na stwierdzenie braku zastosowania w sprawie punku 11 załącznika nr 1 do u.t.k., a w konsekwencji braku podstaw do zastosowania wobec tych obiektów zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W przypadku takiego ustalenia, rozważyć w dalszej kolejności należy, czy zastosowanie znajdzie punkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k., na który trafnie zwraca uwagę skarżąca. W punkcie tym mowa jest bowiem o budynkach, w których znajdują się urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności. W świetle przedstawionej przez skarżącą charakterystyki funkcjonowania podstacji trakcyjnej, wydaje się, że punkt 5 załącznika nr 1 winien znaleźć w sprawie zastosowanie. Tego zagadnienia organy podatkowe nie rozważały. W ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że tego rodzaju ustalenia wymagają zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a z pewnością powinny być poprzedzone dokonaniem oględzin tych obiektów i urządzeń. W judykaturze stanowczo akcentuje się, że jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie analizy technicznej, to nie mogą dokonywać jej samodzielnie organy podatkowe czy sądy (np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14). Podobnie ponownej oceny i ewentualnie uzupełnienia materiału dowodowego o analizę techniczną, wymaga kwestia objęcia zwolnieniem podatkowym części hali wachlarzowej. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej, że zaliczenie części tego obiektu do infrastruktury kolejowej uzasadnia treść punku 3, podpunkt 2 e) załącznika nr 2 do u.t.k., albowiem załącznik ten odnosi się do rodzaju usług, a nie wskazuje elementów infrastruktury kolejowej. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na przepis art. 29 ust.1 u.t.k., który stanowi, że udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na : 1) rozpatrywaniu wniosków aplikanta o przydzielenie zdolności przepustowej; 2) przydzielaniu aplikantowi zdolności przepustowej, w tym: a) przydzielaniu trasy pociągu, b) przydzielaniu zdolności przepustowej dla wykonania manewrów lub postoju pojazdów kolejowych; 3) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu wskazanemu przez aplikanta wykorzystania przydzielonej zdolności przepustowej; 4) umożliwieniu przewoźnikowi kolejowemu skorzystania z pozostałych usług, o których mowa w ust. 1 załącznika nr 2 do ustawy. Jak trafnie zauważono w orzecznictwie, przepis ten dotyczy czynności nie objętych normą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3132/14). Organy podatkowe nie rozważyły natomiast kwestii, czy część budynku wachlarzowni można zaliczyć do infrastruktury kolejowej, jeżeli znajdują się w niej elementy tej infrastruktury wymienione w załączniku nr [...] do u.t.k. Taką metodę kwalifikacji proponuje skarżąca, wskazując na znajdujące się w tej hali urządzenia wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, m.in. tory kolejowe, kanały naprawcze (powołane wyżej pismo skarżącej z [...] kwietnia 2018 r.). Związek tych elementów z budynkiem hali wachlarzowni powinien być zbadany analogicznie, jak w omówionym już przypadku budynków podstacji trakcyjnej. W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy nie dokonały w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na kompleksową ocenę wniosku skarżącej, co nastąpiło w wyniku naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Tym samym organy przedwcześnie odmówiły zastosowania wobec spornych obiektów art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Skarżąca błędnie powołała w skardze przepisy K.p.a., które w sprawie nie miały zastosowania. Ponadto organ I instancji niewłaściwie zastosował w sprawie przepis art. 75 § 4a O.p., co doprowadziło do wadliwego sformułowania sentencji decyzji organu I instancji, przez pominięcie w niej rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że przepisy art. 75 § 4a i § 4b O.p. wprowadzają możliwość wydania decyzji cząstkowych określających zobowiązanie podatkowe w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W takim wypadku organy podatkowe mają obowiązek określić w decyzji stwierdzającej nadpłatę zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Wprowadzenie art. 75 § 4a O.p. oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Podkreśla się także, że przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Ponadto w piśmiennictwie stwierdza się, że w art. 75 § 4b wprowadzono rozwiązanie, zgodnie z którym, określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę nie ograniczało możliwości wydania kompleksowej decyzji wymiarowej (w trybie art. 21 §3 O.p.) w okresie późniejszym, o czym informuje się adresata decyzji stwierdzającej nadpłatę. Podkreśla się także, że decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami cząstkowymi i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postępowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również te, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe. Analizowane tu przepisy przede wszystkim znajdują zastosowanie w przypadku możliwości wyodrębnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa .Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer , W-wa 2019 r., s. 523-524). Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy I instancji dokona dodatkowych ustaleń faktycznych, rozważając możliwość przeprowadzenia oględzin spornych obiektów i urządzeń, oraz uzyskania oceny technicznej, opartej na wiadomościach specjalnych. Następnie, mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną co do możliwości zastosowania w sprawie punktów 11 i 5 załącznika nr 1 do u.t.k., organ ponownie rozważy możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. Organ I instancji prawidłowo sformułuje sentencję decyzji, zgodnie z przedstawioną wyżej ocenę prawną co do stosowania przepisu art. 75 § 4a O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).