I SA/Po 783/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 10 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 maja 2024 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]- (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 17 maja 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy B. W. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") umorzenia w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., za które odpowiada solidarnie jako spadkobierca. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której strona wnioskiem z dnia 12 stycznia 2024 r. wystąpiła o umorzenie zobowiązań podatkowych ustalonych prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 18 grudnia 2023 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, że powyższe rozstrzygnięcie dotyczy zobowiązania podatkowego zmarłego męża strony - P. W. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony z tytułu zaległości w podatku VAT za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy ustalił także wysokość zobowiązania z tytułu emerytury w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł. Podatniczka podkreśliła we wniosku, że jest osobą w podeszłym wieku - ma [...] lat i problemy zdrowotne. Nie posiada środków finansowych, które mogłaby przeznaczyć na jednorazową, bądź częściową spłatę zaległości podatkowej. Wszystkie środki finansowe istniejące w dacie śmierci męża przekazała na spłatę zaległości związanych z firmą, którą prowadził mąż (m.in. spłatę kontrahentów). Dobrowolnie wyraziła także chęć spłaty ewentualnego zadłużenia z tytułu zobowiązań podatkowych, odkładając na ten cel pewną kwotę pieniędzy, lecz w wyniku przeciwności życiowych na chwilę obecną nie posiada żadnych oszczędności. Strona oświadczyła, że w minionych latach została oszukana przez członka najbliższej rodziny, w wyniku czego utraciła mieszkanie i została bez dachu na głową. Obecnie dzięki pomocy miasta P. mieszka w mieszkaniu komunalnym, które jej przyznano oraz nie posiada żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego. Nie wiedziała także o kolejnych zaległościach z tytułu podatku dochodowego i była przekonana, że osoba prowadząca sprawy związane z firmą męża, uregulowała wszelkie należności podatkowe z tego tytułu (mąż od kilku lat, z uwagi na długotrwałą chorobę, nie prowadził osobiście spraw firmy). Z uwagi na powyższe okoliczności, prowadzone jest postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową [...] w P., w przedmiocie podejrzenia popełnienia przestępstwa, które mogło doprowadzić do tego, że firma nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należnych zobowiązań podatkowych. Strona zaznaczyła, że jest osobą schorowaną i pozbawioną dorobku życia. Obecnie jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w kwocie [...]zł oraz dodatek mieszkaniowy przyznawany co miesiąc w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Z racji posiadanych chorób leczy się okulistycznie (przebyła operację usunięcia zaćmy [...]), reumatologicznie (leczenie farmakologiczne i szpitalne) oraz neurologicznie. Z uwagi na swój wiek oraz stan zdrowia wymaga opieki osoby trzeciej. W związku z posiadanymi schorzeniami na leki miesięcznie przeznacza ok. [...] zł i od czasu do czasu kupuje leki bez recepty (np. leki przeciwbólowe) oraz jest zmuszona dodatkowo korzystać z prywatnych badań lekarskich, takich jak m.in. tomograf głowy, z uwagi na długie terminy oczekiwania na badania w ramach NFZ. W związku z zamieszkiwaniem w lokalu komunalnym strona ponosi koszty w wysokości [...] zł, na wyżywienie przeznacza ok. [...] zł, na energię elektryczną, tv i telefon komórkowy - [...] zł, środki czystości w kwocie ok. [...] zł oraz koszty ubezpieczenia, które opłaca od wielu lat w kwocie [...]zł. Strona korzysta z pomocy członków najbliższej rodziny. Z uwagi na przywołane powyżej okoliczności podatniczka wniosła o umorzenie zaległości podatkowych, zaznaczając, że na ich powstanie nie miała wpływu, a po śmierci męża, wpłaciła w kasie urzędu skarbowego kwotę [...]zł (według pracownika urzędu skarbowego kwotę [...]zł) na poczet podatku od towarów i usług, co ma świadczyć o tym, że nie uchyla się od obowiązku zapłaty zaległości. Do wniosku strona załączyła: pełnomocnictwo z dnia 12 stycznia 2024 r., zawiadomienie o wysokości opłat z dnia 18 grudnia 2023 r. od Z. K. Z. L. Sp. z o.o., wykaz przyjmowanych leków, kartę odmowy przyjęcia do szpitala z dnia 10 listopada 2023 r., oświadczenie o sprawowaniu opieki przez osobę bliską z dnia 19 sierpnia 2020 r., kartę informacyjną z leczenia szpitalnego z dnia 31 maja 2023 r. 1.1. Organ I instancji w decyzji z dnia 17 maja 2024 r., odmówił w całości umorzenia zaległości podatkowych i biorąc pod uwagę rodzaj oraz sposób ich powstania wskazał, że jeżeli strona podjęła świadomą decyzję o przyjęciu spadku, to winna ponieść konsekwencje finansowe tej decyzji. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że Skarb Państwa nie jest stroną relacji między stroną a członkiem rodziny, czy osobą prowadzącą działalność męża i tym samym nie może ponosić konsekwencji finansowych wynikających z tych zdarzeń. Organ I instancji zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, że jej sytuacja materialna istotnie nie jest łatwa, ale sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Za istotne w sprawie uznano, że przedmiotowa zaległość może być egzekwowana w ciągu najbliższych kilku lat, dlatego nielogicznym działaniem organu podatkowego byłoby obecne umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli całkowita rezygnacja z wpływów do budżetu państwa. Zdaniem organu I instancji decyzja o udzieleniu wnioskowanej ulgi byłaby bezpodstawnym uprzywilejowaniem. Wprawdzie podatniczka nie uchyla się od powstałego obowiązku, lecz regulowanie zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności nie uznano za okoliczność uzasadniającą udzielenie ulgi. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. 1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji, w odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."). W oparciu o powyższe strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Do odwołania załączono kopię aktu notarialnego ze spisem inwentarza z dnia 11 czerwca 2019 r. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w opisanej na wstępie decyzji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał, że ustalony stan faktyczny sprawy nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które determinują możliwość zastosowania ulgi. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego i istotnych w sprawie okoliczności potwierdzono, że strona zmaga się z problemami zdrowotnymi, zamieszkuje w mieszkaniu kwaterunkowym (mieszkanie komunalne) o powierzchni 23 m˛, składającym się z dwóch pomieszczeń oraz że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Miesięczny dochód stanowi renta rodzinna w wysokości [...] zł oraz dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł, co łącznie stanowi kwotę [...]zł. Suma miesięcznych wydatków wynosi [...] zł, co oznacza, że stronie zostaje do dyspozycji kwota [...]zł. Zwrócono uwagę, że podatniczka udokumentowała jedynie część ponoszonych wydatków, tj. czynsz, opłaty rtv i internet, prąd i leki, a brak jest udokumentowania kosztów ubezpieczenia. Z oświadczenia strony wynika, że nie posiada żadnych ruchomości, jak i nieruchomości, a spadek po zmarłym mężu nabyła z dobrodziejstwem inwentarza. W skład masy spadkowej po zmarłym w chwili otwarcia spadku wchodziły środki finansowe w kwocie [...]zł, ruchomości znajdujące się w siedzibie firmy na łączną kwotę [...]zł oraz wyposażenie kuchenne na kwotę [...]zł, czyli łączna wartość aktywów wyniosła [...] zł. Do długów spadkowych po zmarłym należy zadłużenie z tytułu prowadzonej przez spadkodawcę działalności gospodarczej, którego pełnego stanu na dzień sporządzenia protokołu (aktu notarialnego) strona nie znała. Natomiast znane wówczas zadłużenie określono na łączną kwotę [...]zł, a także wskazano dodatkowo na kwotę [...]zł objętą nieprawomocnym nakazem zapłaty (postępowanie zostało zawieszone). Do zadłużenia strona zaliczyła zaległości podatkowe w kwocie wynoszącej ok. [...] zł, zastrzegając, że nie zna jej ostatecznej wysokości. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez stronę problemy finansowe, życiowe i zdrowotne nie przesądzają o zaistnieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, umożliwiającej umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazano, że strona posiada stałe źródło dochodu w postaci renty rodzinnej i jego miesięczna wysokość nie jest też uzależniona od stanu zdrowia podatniczki. Strona miała świadomość istnienia długów do spłacenia, pozostałych po zmarłym mężu, a przyjmując spadek wiedziała, że nie jest znana dokładna kwota długów, również wobec urzędu skarbowego. Ponadto poinformowała, że posiadała pewną kwotę oszczędności, którą odłożyła celem spłaty zobowiązań podatkowych, lecz w wyniku perturbacji życiowych na chwilę obecną nie dysponuje żadnymi oszczędnościami. Zdaniem organu II instancji podatniczka nie wypełniła obowiązku zapłacenia należnego podatku i przeznaczyła środki na inne cele. Nie kwestionując prawa do dysponowania posiadanymi środkami finansowymi, zastrzeżono, że nie może się to odbyć kosztem Skarbu Państwa, z którego są wydatkowane środki na cele ogólnospołeczne. Odnosząc się do argumentów strony, że urząd skarbowy ustalił zobowiązania po zmarłym mężu dopiero po 7 latach wyjaśniono, że postanowienie stwierdzające nabycie spadku zostało wydane w dniu 3 kwietnia 2019 r. i dopiero takie postanowienie mogło stanowić podstawę wszczęcia postępowania w celu określenia zobowiązań spadkodawcy i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za powstałe zaległości podatkowe. W ocenie organu odwoławczego fakt, że strona została oszukana, również nie może stanowić pozytywnej przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Stąd podatniczka nie może oczekiwać rekompensaty za szkody wyrządzone przez członka rodziny czy osoby trzecie poprzez umorzenie ciążącej na niej zaległości podatkowej. Strona podjęła świadomą decyzję o przyjęciu spadku po zmarłym mężu i jest zobowiązana ponieść konsekwencje finansowe tej decyzji. Organ II instancji nie zanegował opisywanych trudności, związanych z problemami finansowymi, życiowymi jak i stanem zdrowia oraz aktualnym brakiem wystarczających dochodów na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej jednorazowo. Nie mniej udzielenie przedmiotowej ulgi stawiałoby stronę w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników. Po zsumowaniu dochodów i wydatków stronie pozostają bowiem do dyspozycji wolne środki i ma możliwość spłaty ciążącej na niej zaległości, np. w ratach, bez ryzyka dla możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych. Zauważono, że podatniczka ponosi stosunkowo wysokie koszty ubezpieczenia, tj. [...] zł miesięcznie, które stanowią znaczne obciążenie dla budżetu i są dobrowolnie (od wielu lat). Tym samym, zdaniem organu II instancji, strona ma możliwość częściowego ograniczenia powyższego wydatku, co wpłynie na poprawę możliwości płatniczych. Odmowa wnioskowanej ulgi nie doprowadzi zatem do zachwiania podstawami egzystencji strony i konieczności sięgnięcia do środków pomocy państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych. Powyższe oznacza, że umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej aktualnie nie jest uzasadnione interesem publicznym. Dopóki nie zostały wyczerpane wszystkie dostępne środki celem pozyskania środków na zapłatę powstałej zaległości, zastosowanie instytucji umorzenia uznano za zdecydowanie przedwczesne i nieuzasadnione, jak również sprzeczne z interesem publicznym. W ocenie organu odwoławczego istnieje szansa na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej przez stronę, np. w terminie późniejszym lub w ratach. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 oraz art. 121 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż w przypadku skarżącej nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zobowiązania podatkowego w całości, (tj. nie zachodzi ważny interes podatnika, czy też ważny interes publiczny), podczas gdy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym przedłożone do akt sprawy oświadczenia o sporządzeniu wykazu inwentarza w sposób jednoznaczny wskazują na występowanie obu tych przesłanek uzasadniających umorzenie zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 o.p., który to przepis jednoznacznie nakazuje prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej trudno przyjąć, aby taka sytuacja miała miejsce w realiach niniejszej sprawy, gdyż zobowiązanie podatkowe, którego umorzenia się domaga, ustalono po niemal 7 latach od śmierci podatnika. Uzasadniając skargę skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku i odwołaniu wskazując, że jako spadkobierczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co organ I instancji pominął i liczyła się z koniecznością spłaty zaległości po zmarłym mężu, co uczyniła. Jak wynika z treści spisu inwentarza, pasywa spadku przewyższały jego aktywa. Skarżąca dokonała spłaty zaległości w VAT, o których wiedziała, zachowując pewną sumę na spłatę ewentualnego podatku dochodowego, którego wyliczenie zajęło organowi I instancji niemal 7 lat. Spłaciła także wszystkie zobowiązania spadkowe, negocjując z częścią wierzycieli wysokość dokonywanych spłat. Strona powołała się na splot życiowych wypadków, za które nie ponosi odpowiedzialności, a które spowodowały obecny brak środków na pokrycie pozostałego zadłużenia. Zaznaczyła, że odpowiada za długi spadkowe tylko do wysokości sporządzonego spisu inwentarza, którego aktywa nie pokrywają wielkości ustalonej zaległości podatkowej. Stan zdrowia skarżącej i jej wiek ([...] lat) nie pozwalają na podjęcie dodatkowego zatrudnienia, stąd nie jest w stanie spłacić powstałej zaległości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Do pisma procesowego z dnia 5 marca 2025 r. skarżąca załączyła aktualne zaświadczenia o stanie zdrowia jednocześnie wyjaśniając, że środki zgromadzone na polisach ubezpieczeniowych przeznaczone są na koszty jej pogrzebu. 2.4. W rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu nie wzięła udziału skarżąca, a obecny na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi strony, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 3. Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazę prawa materialnego, co stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji. 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., za które odpowiada solidarnie jako spadkobierca. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje sposób i zakres kontroli legalności danego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Powyższa kontrola ogranicza się zasadniczo do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek, warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa omawianego przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje zatem samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA z dnia: 11 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r., o sygn. akt II FSK 660/07 i 14 stycznia 2011 r., o sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - publ, w bazie CBOSA/). W przypadku, gdy przedstawione powyżej działania organów są właściwe i odpowiadają prawu, to niezależnie od tego czy rozstrzygnięcie, zapadające na ich podstawie w ramach owego uznania administracyjnego, jest korzystne dla strony czy nie, Sąd nie jest uprawniony do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd bada bowiem wyłącznie zgodność z prawem decyzji organów administracyjnych, w tym także decyzji uznaniowych. Skoro zaś istotą owego uznania jest uprawnienie do rozstrzygania spraw także na niekorzyść podatnika, nawet w przypadku zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, to Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Z orzecznictwa wynika, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14 i 2 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku; S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, W. 2017, s. 43-58). Innymi słowy są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których stanowi art. 67a § 1 o.p. Przekroczenie powyższych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, czy wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych. Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji R. P. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2567/17). Kontrola prowadzona przez sądy administracyjne winna zatem obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (por. wyroki NSA z dnia: 14 stycznia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3028/13; 14 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3394/14 i z dnia 16 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 1598/17). Dlatego tak istotne jest wyjaśnienie przez organ znaczenia klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych na tle stanu faktycznego sprawy (por. również A. Hanusz, Klauzule generalne w ordynacji podatkowej "Państwo i Prawo" 2016 r., nr 8, s. 15). 3.2. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną własnego zdrowia (koszty leczenia). W związku z tym, w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 31/08). Z kolei, istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób od niego zależnych. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości na dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Szczególnej analizy wymagają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., o sygn. akt II FSK 1351/11). Przez pryzmat powyższych dyrektyw należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Istotnym też jest, że obie przesłanki (interesu publicznego i ważnego interesu podatnika) nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyroki NSA z dnia: 31 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 510/11 i 2 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1679/18). Nie można zatem stracić z pola widzenia, że przesłanka "interesu publicznego", w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., powinna być oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z dnia: 10 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 3139/13 i 3 lipca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1026/06). Omawiana przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa/samorządu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla osoby, której sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., o sygn. akt I FSK 477/06). 3.3. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej oraz jej wieku i stanu zdrowia Sąd stwierdza, że organy obu instancji dokonały całkowicie błędnej i nieetycznej oceny okoliczności faktycznych, w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W zaskarżonych decyzjach organy skoncentrowały się na aktualnej sytuacji finansowej strony oraz charakterze i okolicznościach powstania zaległości podatkowych. Za istotne uznano, że strona ma stałe źródło dochodu w postaci renty rodzinnej i dodatku mieszkaniowego, ale całkowicie zbagatelizowano, że to ostatnie świadczenie stanowi w istocie pomoc socjalną gminy przeznaczoną na sfinansowanie kosztów utrzymania mieszkania komunalnego o powierzchni 23 m˛. Organy pominęły zatem, że strona już korzysta z pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego, czyli wadliwie wykluczono istnienie przesłanki interesu publicznego. Organy obu instancji wskazały także, że po zsumowaniu dochodów i obliczeniu poniesionych wydatków na miesięczne utrzymanie strony, pozostają do jej dyspozycji wolne środki ok. [...] zł. Zdaniem Sądu uwzględnienie, że miesięczne przychody skarżącej oscylują w granicach [...] zł, zaś wydatki wynoszą ok. [...] zł, nie daje etycznych i racjonalnych podstaw do przyjęcia, że pozostałe do dyspozycji strony środki winny być przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych. Organy obu instancji całkowicie pominęły, że powyższe kwoty wskazują, że strona zbliża się do granicy minimum socjalnego szacowanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, które w III kwartale 2024 r. wynosiło [...] zł dla osób powyżej 60 lat dla osoby samotnie gospodarującej. W dorobku orzeczniczym wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. niewystarczające pozostaje arytmetyczne zestawienie wielkości posiadanego dochodu miesięcznego z ponoszonymi wydatkami, albowiem za relewatną należy uznać również przyczynę takiego stanu rzeczy oraz okoliczność przyczynienia się podatnika do zaistnienia określonej sytuacji finansowej i materialnej (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2023 r., o sygn. akt III FSK 1383/22). W rozpoznawanej sprawie przyjęcie nawet odmiennego, surowego podejścia do kwestii badania przesłanki ważnego interesu podatnika, nie pozwala na konstatację jakoby taka przesłanka nie występowała. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do wskazywania stronie sposobu wydatkowania, czy ograniczania określonych wydatków. To strona ma pełne prawo decydowania o sposobie i zakresie własnego ubezpieczenia, w szczególności gdy strona wyjaśniła, że ubezpieczenie ma na celu "pokrycie kosztów pogrzebu". Nie sposób uznać wydatku na składkę na ubezpieczenie w wysokości [...] zł za przejaw niegospodarności, czy rozrzutności. Okoliczność, że strona przezornie zabezpiecza koszty własnego pogrzebu, aby nie obciążać tym wydatkiem osób bliskich, świadczy wprost o ograniczonych możliwościach finansowych rodziny. Zdaniem Sądu, skarżąca nie jest w stanie udźwignąć ciężaru spłaty zaległości podatkowej i odsetek, nie ryzykując uszczerbku dla jej bieżącej egzystencji. Trudna sytuacja finansowa podatnika, będąca wynikiem niskich poborów i kształtujących się na określonym poziomie racjonalnych wydatków życia codziennego, może wypełniać znamiona przesłanki ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2021 r., o sygn. akt III FSK 67/21). Za wadliwe uznać należy ograniczanie się przez organy podatkowe do przyjęcia, że strona posiada stałe źródło dochodu bez badania możliwości majątkowych, płatniczych i wobec braku możliwości dodatkowego zarobkowania. Organy obu instancji ogólnie jedynie uwzględniły wiek strony (80 lat) oraz stan jej zdrowia (przebyty udar mózgu, nadciśnienie i ograniczenia w samodzielnym poruszaniu się), choć okoliczności te wykluczają jakiekolwiek dodatkowe zarobkowanie, a z upływem czasu mogą zwiększać wydatki. Nieuprawnione jest zatem dyskredytowanie podatniczki posiadającej niskie dochody, które jakkolwiek nie oznaczają ubóstwa, to jednak nie pozwalają przy określonych, niewygórowanych wydatkach miesięcznych, wpisać do budżetu domowego zaległości podatkowych wielokrotnie przekraczających miesięczny dochód strony. Prawidłowa analiza całokształtu okoliczności prowadzi wprost do wniosku, że skarżąca nie jest w stanie udźwignąć ciężaru spłaty zaległości podatkowej i odsetek, nie ryzykując życia w ubóstwie. W ocenie Sądu ubóstwo, niebędące zawinionym działaniem podatnika, stanowi jeden z powodów umożliwiających stwierdzenie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2021 r., o sygn. akt III FSK 67/21). 3.4. Zdaniem Sądu zobowiązanie skarżącej do zapłaty zaległości może spowodować w konsekwencji dalsze obciążenie społeczeństwa dodatkowym kosztem. Kwota zaległości podatkowych podlega bowiem oprocentowaniu i z czasem może być przedmiotem przymusowego wyegzekwowania, co będzie generować jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., o sygn. akt II FSK 2922/15). Organy obu instancji w sposób nieprawidłowy oceniły, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności, czy udzielenie ulgi. Jak wspomniano interes publiczny nie może być postrzegany jedynie w kontekście należności realizowanych przez organy podatkowe, ale należy na niego patrzeć z perspektywy dochodów i wydatków państwa. W niniejszej sprawie nie uwzględniono, że wskutek dochodzenia zaległości podatkowych istnieje realne ryzyko, że państwo może ponieść koszty większe, niż w przypadku zaniechania przyznania ulgi. Tymczasem w interesie publicznym nie jest zwiększenie pomocy finansowej oraz zwiększenie zaangażowania służb społecznych dla niezbędnej ochrony bytu osoby zobowiązanej, która z powodu wieku i stanu zdrowia nie ma perspektyw na poprawę swojej sytuacji materialnej i zdrowotnej. W zaskarżonych decyzjach słusznie zwrócono uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowych. Skarżąca wyjaśniła jednak, że została oszukana przez członka najbliższej rodziny, w wyniku czego straciła mieszkanie oraz, że prowadzone jest postępowanie przygotowawcze dotyczące przestępstwa oszustwa przez osobę prowadzącą finanse w firmie zmarłego męża strony, co mogło przyczynić się do powstania zaległości podatkowych. Organy obu instancji nie podjęły się jednak wyjaśnienia tej okoliczności, poprzestając na rutynowej konstatacji, że ewentualne oszukańcze działanie osób trzecich nie może stanowić przesłanki za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Kluczowym w sprawie jest, że skarżąca, niedługo po śmierci męża, dokonała spłaty zobowiązań w VAT, o których wiedziała w chwili nabycia spadku, w związku z postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Tym samym rację ma skarżąca, że od początku wykazywała wolę spłaty zaległości. Mając świadomość konieczności uregulowania także podatku dochodowego, strona zadeklarowała posiadanie oszczędności, choć wysokość zaległości w tym przedmiocie nie była wówczas znana. Dopiero decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony, jako spadkobiercy po zmarłym mężu, za zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Okoliczność wydania wspomnianej decyzji w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony, dopiero w dniu 18 grudnia 2023 r. może budzić wątpliwości co do sprawnego działania organów podatkowych, czego nie sposób uznać za działanie w interesie publicznym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie doszło do uchybienia zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów z art. 121 § 1 o.p., która wymagała, aby w racjonalny i obiektywny sposób ocenić możliwość dysponowania oszczędnościami przez skarżącą, przy utrzymywaniu jej w niepewności przez 4 lata, co do wysokości zadłużenia. W ocenie Sądu, odmowa udzielenia ulgi skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie, zgodnie z którym, generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. Oczekiwanie spłaty zaległości podatkowych od osoby schorowanej, w wieku [...] lat, korzystającej z pomocy gminy, z minimalną nadwyżką dochodów nad wydatkami, choć nie koliduje z przepisami prawa, nie sposób uznać za w pełni racjonalne i zgodne z zasadami sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie instytucja umorzenia zaległości podatkowych co do zasady winna być stosowana wyjątkowo, to jednak działanie organów w niniejszej sprawie prowadzi do wyeliminowania jej stosowania w praktyce. Ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej i racjonalnej oceny ich występowania, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, powoduje że instytucje ulg podatkowych stają się martwe. 3.5. Reasumując Sąd uznał, że organy obu instancji bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wadliwie uznając, że nie zachodzą przesłanki ustawowe sformułowane w powyższej regulacji. W bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy, dokonano błędnej wykładni powyższego przepisu, utożsamiając interes publiczny z jednostronnie i wybiórczo rozumianym interesem fiskalnym państwa. Oceniając ważny interes podatnika, w świetle sytuacji zdrowotnej i ekonomicznej skarżącej, znajdującej się na skraju ubóstwa, nie wykazano z zachowaniem zasad procesowych z o.p., iż okoliczności tej sprawy nie uzasadniają potraktowania strony w sposób szczególny. W tym stanie rzeczy skarga, jako zasadna, zasługiwała w całości na uwzględnienie. 3.6. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.