I SA/Po 784/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - N.M. z dnia [...], nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta P. z dnia [...] nr [...]; II. określa, że wymienione w punkcie I rozstrzygnięcia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/W.Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - N. M. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 3, art. 209 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ( j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) odmówił zobowiązanej E. S. umorzenia zobowiązania podatkowego w zaległym podatku od spadków i darowizn, w kwocie głównej [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 21.11.2007r. zobowiązana uzyskała darowiznę od swojej cioci S. B. w postaci spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w P., o wartości rynkowej [...] zł i jednocześnie ustanowiła na rzecz S. B. nieodpłatne i dożywotnie prawo użytkowania darowanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W decyzji z dnia [...]r. Nr [...] ustalony został podatek od darowizny mieszkania spółdzielczego w wysokości [...] zł, po przyjęciu podwyższonej (w umowie darowizny) wartości darowanego lokalu do kwoty [...] zł. Z akt podatkowych wynika, że organ przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez S. B. w złożonym dnia 27.11. 2007r. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Dodatkowo Prezydent Miasta P. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] , na podstawie art. 18 ust. 2, 3 ustawy z dnia 13.11. 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr , poz. 1966, ze zm.) nie wyraził zgody na umorzenie na umorzenie powyższej zaległości. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Organ podatkowy ustalił, że zobowiązana prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z ciocią S. B., która się nią opiekuje. Pobiera rentę w wysokości [...] zł, a jej opiekunka otrzymywała emeryturę w wysokości [...] zł miesięcznie, Wydatki na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie. Dodatkowo S. B. spłaca kredyt bankowy w łącznej kwocie [...] zł, w ratach miesięcznych po [...] zł. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że brak było podstaw do umorzenia zaległego zobowiązania. Stwierdził, że wprawdzie zobowiązana E. S. nie ma możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego, ale od grudnia 2008r. wydatki wspólnego gospodarstwa domowego zmniejszą się o [...] zł miesięcznie - o ratę spłacanego przez jej ciocię kredytu bankowego. Istnieją po stronie zobowiązanej realne przesłanki do zapłaty podatku np. po odroczeniu płatności lub po rozłożeniu płatności na raty. W odwołaniu zobowiązana E.S. domagała się umorzenia zaległości w całości bądź w części i przedstawiła swoją trudną sytuację finansową i życiową, która nie pozwala na wywiązanie się ze spłaty zadłużenia. Podniosła, że jest osobą schorowaną w wieku 55 lat, że jej jedynym źródłem dochodu jest renta w wysokości [...] zł, która nie wystarcza na utrzymanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 13.11.2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że decyzje organów obu instancji , podjęto na podstawie stanowiska Prezydenta Miasta P. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...]r. Nr [...], który jest dysponentem podatku od spadków i darowizn. Opinia w przedmiocie udzielenia ulg w tymże podatku, jest wiążąca dla organów skarbowych. Organ odwoławczy ustalił, że ustalono, iż E.S. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z ciocią S. B. , która jest jej opiekunką od pierwszego roku życia. Zobowiązana otrzymywała rentę w wysokości [...] zł miesięcznie, natomiast ciocia emeryturę w wysokości [...] zł miesięcznie. Wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie ok. [...] zł miesięcznie i posiadają następującą strukturę: czynsz w wysokości [...] zł, opłata za prąd i gaz [...] zł, telefon [...] zł, wydatki związane z ochroną zdrowia w kwocie [...] zł oraz inne koszty związane z zakupem lekarstw w kwocie [...] zł. Ponadto S. B. spłaca kredyt w PKO S.A. w łącznej kwocie [...] zł, w ratach miesięcznych po [...] zł, który zaciągnięty w celu uiszczenia opłat notarialnych w związku z darowizną mieszkania na rzecz siostrzenicy. Oceniając powyższe dane o sytuacji finansowej i życiowej , organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zobowiązana nie ma możliwości płatniczych na uregulowanie całości zobowiązania podatkowego, jednakże to nie daje podstaw do umorzenia zaległego podatku. Zobowiązana nabyła przecież dożywotnie prawo użytkowania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o czystej wartości [...] zł, a więc nabyła prawo majątkowe, zaś ulgi w podatku od nabycia takich musząc być limitowane, gdyż ich umarzanie byłoby niesprawiedliwe wobec tych podatników, którzy mają podobne kłopoty materialne i podatki płacą, a więc byłoby sprzeczne z interesem ogółu podatników. Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji i organem samorządowym, że wprawdzie zobowiązana nie ma możliwości płatniczych na uregulowanie całości zobowiązania podatkowego, ale od grudnia 2008r. jej wydatki wspólnego gospodarstwa domowego zmniejszą się o [...] zł miesięcznie o ratę spłacanego kredytu bankowego, co stworzy warunki na zapłatę podatku np. po odroczeniu płatności lub po rozłożeniu płatności na raty. W skardze zobowiązana E. S. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia w całości bądź w części podatku od spadków i darowizn wynoszącego od darowanego jej własnościowego mieszkania spółdzielczego. Wskazała, iż jest osobą schorowaną w wieku 55 lat, pobiera rentę w kwocie [...] zł miesięcznie, i jaki pisze w skardze - " z czego podatek będzie mi trudno zapłacić. Darowizny nie mogę odrzucić ponieważ nie miałabym gdzie mieszkać". Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, iż w okolicznościach sprawy umorzenie należności podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym i nieracjonalnym z punktu widzenia budżetu i samorządu terytorialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądu ocenia zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w wyniku oceny dokonanej zgodnie z powyższymi wymogami stwierdził, że skarga jest zasadna. Organy podatkowe z pominięciem ustawowych przesłanek z art. 67a O.p. i wbrew wynikającej z akt sprawy i nie kwestionowanej przez te organy - trudnej sytuacji bytowej podatniczki (i jej cioci S. B.), orzekły o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, uznając za wiążące postanowienie Prezydenta P. wydane na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t., odmawiające podatniczce zgody na umorzenie należnego samorządowi podatku od darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro organy podatkowe obu instancji orzekały na podstawie art. 67a O.p., to ich decyzje powinny jednak opierać się na przesłankach w tym przepisie wskazanych. Wierzyciel pouczył przecież podatniczkę, że wszelkie zarzuty przeciw jego stanowisku, żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie może wnieść w odwołaniu od decyzji organu podatkowego. Zaskarżalne co do zasady postanowienie (art. 209 O.p.) jest z uwagi na odrębny w tym zakresie przepis art. 18 ust. 3 ustawy d.j.s.t. - postanowieniem niezaskarżalnym, bowiem jak wprost wynika z treści tego ostatniego przepisu - nie przysługuje na nie zażalenie a w konsekwencji niedopuszczalna jest również na to postanowienie skarga do sądu administracyjnego, o czym poinformował stronę w pouczeniu postanowienia, wydający je organ samorządowy. W ocenie Sądu wiążący charakter tego postanowienia, byłby możliwy do zaakceptowania w postępowaniu o umorzenie jedynie w sytuacji, gdyby podlegało ono kontroli instancyjnej na zasadach ogólnie przyjętych w art. 209 § 5 O.p. bez wyjątku wyłączającego zaskarżalność tego postanowienia. Tymczasem organy podatkowe obu instancji tylko pozornie orzekały na podstawie przepisu art. 67a O.p., bowiem nie zważając nawet płynące z powyższego pouczenia sugestie, firmowały merytoryczne stanowisko nie własne, ale organu samorządowego. Sąd uważa, iż nie można dopatrywać się po stronie podatniczki legitymacji do wniesienia skargi na powyższe postanowienie organu samorządowego w art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, iż każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Omawiany przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania już choćby ze względu na formę rozstrzygnięcia (postanowienie), nie zaś - jak to wymaga przepis - uchwała lub zarządzenie. W kwestii braku podstaw do zastosowania w sprawie instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skład orzekający podziela argumentację prawną zawartą w postanowieniu z dnia WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 937/06 niepubl.). Sąd nie może w takiej sytuacji legitymizować rozstrzygnięć wątpliwych pod względem standardów ochrony praw podatniczki bowiem sądy sprawują wymiar sprawiedliwości, a ich obowiązkiem jest takie interpretowanie przepisów prawa, które umożliwi pełne realizowanie zasady sprawiedliwości i idei państwa prawnego. Sąd stwierdza przeto, iż organy podatkowe obu instancji tylko pozornie orzekały na podstawie tego przepisu, bowiem tylko powieliły negatywne stanowisko organu gminy. Sąd uznał, że takie decyzje podlegają wyłączeniu z obrotu prawnego. Ponadto sąd uznał , że dla końcowego załatwienia sprawy rozumianego w realiach osądzanego sporu, jako rozpatrzenie wniosku podatniczki przez organy podatkowe z zastosowaniem przesłanek z art. 67a O.p., konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego także incydentalnego postanowienia organu samorządowego. Usytuowanie postanowienia w funkcjonującym modelu stosowania ulg w podatkach samorządowych nie ogranicza uprawnień sądu administracyjnego I instancji do skontrolowania tego postanowienia na podstawie art. 134 p.p.s.a. jak również art. 135 p.p.s.a. Użyty w tym przepisie zwrot "w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza, że chodzi o sprawę w znaczeniu materialnoprawnym, a zatem o sprawę o takich samych elementach podmiotowych i przedmiotowych. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych prawa lub obowiązków oraz podstawy prawnej i faktycznej (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"- komentarz, Zakamycze 2005, s. 319-320). Podkreślić więc należy, że sprawa o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od darowizny i sprawa i incydentalnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie umorzenia tej zaległości, są tożsame przedmiotowo i podmiotowo. Sąd zauważa, iż organ samorządu terytorialnego powołał się w uzasadnieniu postanowienia na przesłanki z art. 67a O.p. pomimo, że art. 18 ust. 2 d.j.s.t. nie określa żadnych przesłanek, ani kryteriów wyrażenia lub odmowy zgody na umorzenie. W ocenie Sądu organ samorządowy nie odczytał jednak w sposób adekwatny do stanu faktycznego sprawy, treści użytych w tym przepisie zwrotów "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", odnoszących się do hipotezy normy i wskazujących sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwlokę. Uznanie administracyjne jest szczególną formą wykonywania przepisów prawa, polegającą na tym, że nie ustawodawca, ale organ stosujący prawo ma uwzględnić indywidualne warunki każdego przypadku, których stwierdzenie możliwe jest tylko na tym stopniu, by móc wydać decyzję zgodną z wolą ustawodawcy. Oczywiście, organom podatkowym na terenie pozostawionym jej swobodnemu uznaniu nie wolno rozporządzać się samowolnie, według własnego widzimisię ( z uzasadnienia wyroku z dnia 11.09.1992r. NSA w Poznaniu SA/Po 1087/92 POP 1994/6/104). Przy konkretyzacji pojęcia "interes publiczny" organ samorządowy powinien był sięgnąć do społecznie akceptowanej hierarchii wartości, do wartości wspólnych dla społeczeństwa. Wartości takie to na przykład sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, prawo do życia, wolność i bezpieczeństwo, ochrona środowiska. Natomiast rozstrzygnięcie organu samorządowego ze względu na "ważny interes podatnika" wymaga nie tylko ustosunkowania się do stanu finansów gminy, ale ponieważ dotyczy ono konkretnego podatnika (bo tylko w odniesieniu do takiego podmiotu można stosować ulgi) musi być podjęte z uwzględnieniem sytuacji faktycznej i prawnej oraz interesów podatnika. Dlatego w ocenie Sądu kwestionowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem przyjętych przez organ samorządowy za wzorzec normatywny zasad wypełniających pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" , które to pojęcia stanowią istotną treść art. 67a O.p. Takie jednak orzeczenie narusza sprawiedliwość i zasadę zaufania do organów państwa. Sentencja postanowienia jest nieadekwatna do niespornych ustaleń faktycznych w sprawie. Przesłanką umożliwiającą skorzystanie przez podatnika z umorzenia zobowiązań podatkowych jest przecież , mówiąc w dużym uproszczeniu, brak możliwości uiszczenia przez niego podatku. Sugestie dotyczące możliwości spłaty zaległości w ratach nie wynikają z analizy interesów podatniczki ani z żadnych realnych przesłanek i można im zarzucić dowolność. Należy przypomnieć, że podatniczka E. S. , lat 55 , jest osobą schorowaną, niepełnosprawną. Zamieszkuje wraz ze swoją ciocią S. B., lat 81 , która opiekuje się nią od pierwszego roku jej życia. Źródłem dochodu wspólnego gospodarstwa jest emerytura jej cioci S. B. w wysokości [...] zł oraz renta samej podatniczki w kwocie [...] zł. Kwoty te w całości wydatkowane są na bieżące utrzymanie. Z akt sprawy wynika, że zaległe podatki, które miałyby zostać zapłacone z budżetu domowego wynoszą łącznie [...] zł a odsetki na dzień 20.03.2006r. wynosiły już łącznie [...] zł. Wypada zwrócić uwagę na fakt, że darowiznę otrzymała osoba niepełnosprawna, uzyskująca dochód nie zapewniający jej zdolności do samodzielnego utrzymania. Wprawdzie od grudnia 2008r. wydatki wspólnego gospodarstwa domowego zmniejszą się o [...] zł miesięcznie (o ratę spłacanego przez S. B. kredytu bankowego), ale notoryjną jest obecnie okoliczność wzrostu kosztów utrzymania. W ponownym postępowaniu organy podatkowe, także organ samorządowy, przede wszystkim powinny rozważyć, czy jednak osobisty ważny interes podatniczki E. S. nie przeważa zdecydowanie nad interesem publicznym albo, czy istnieją takie powody dla których interes publiczny jest interesem ważniejszym niż pozostawienie podatniczce E. S. możliwości zaspokajania potrzeb bytowych, bezpieczeństwa i wolności do życia we własnym mieszkaniu. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c , art. 152 ustawy o p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont