I SA/Po 787/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi P. K., M. I.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...]r. sygn. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając na podstawie art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - odmówił P. K. wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji podał, że w dniu [...]r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...] roku powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. strona wniosła o określenie na nowo zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a ponadto o powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., biegłego dla sprawdzenia przedstawionych we wniosku kosztów uzyskania przychodów wykonanych prac budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że powyższy wniosek był drugim, jaki strona składała w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...] roku. W dniu [...] roku pełnomocnik P. K. doradca podatkowy K. N. zażądał bowiem " wycofania" z obiegu prawnego wskazanej wyżej decyzji organu I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa co, zdaniem organu odwoławczego oznaczało wniosek o stwierdzenie jej nieważności w oparciu o przesłankę zawartą w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu żądania strony z dnia [...]r., wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...], w której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że P. K. pomijając treść pouczenia zawartego w w/w decyzji pismem z dnia [...]r /data wpływu [...]r/ złożył kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...] roku, tym razem powołując się na art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Tymczasem kwestia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –W. z dnia [...] roku numer [...], zdaniem organu II instancji, została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Nr [...] z dnia [...]r. skutecznie doręczoną M. I. – K. w dniu [...]r oraz P. K. w dniu [...]r. W ocenie organu II instancji formułowanie kolejnego wniosku w analogicznym zakresie bez wyczerpania instancyjnego toku postępowania czyni podjęte rozstrzygnięcie zasadnym i zgodnym z obowiązującym stanem prawnym. Pismem z dnia [...]r. podatnik złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. sygn. [...] podnosząc naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i nierozpoznanie istoty sprawy. Strona podtrzymała wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...]r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 - w uzasadnieniu podważając merytoryczne ustalenia zawarte w ww. decyzji. Odwołujący przyznał, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów posługiwał się nierzetelnymi fakturami, podkreślił jednak, iż wysokość kosztów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniona w decyzji organu pierwszej instancji - nie odpowiada wydatkom faktycznie poniesionym. Powyższe - w ocenie strony - uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji. W dniu [...]r. do Izby Skarbowej w P. wpłynęło pismo ustanowionego pełnomocnika strony - radcy prawnego A. P. będące uzupełnieniem odwołania z dnia [...]r. W piśmie tym ponownie odniesiono się do ustaleń zawartych w wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...]r. Wskazano także na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006r. -1 FPS 2/06, w której -według strony - sformułowany został "zakaz podwójnego karania (odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, przyjęcie istnienia i realizacji zobowiązania noszącego cechy fikcji)". Zdaniem P. K. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...]r. wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...]r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania - na podstawie art. 249 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji ponownie podkreślił, że kwestia stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. sygn. [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, iż "nie dopatrzono się wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...]r., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. - o której mowa wyżej, strona nie wniosła środka zaskarżenia." Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał rozstrzygnięcie z dnia [...]r. za prawidłowe. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Stąd też jego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006r. I FPS 2/2006 - odnosi się do kwestii dopuszczalności ustalenia osobie fizycznej - dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik strony podnosząc naruszenie art. 249 § 1 O.p. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną we wniosku z dnia [...]r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...]r., a także w odwołaniu z dnia [...]r. oraz w piśmie z dnia [...]r. Strona podkreśliła, że wysokość kosztów podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –W. z dnia [...]r. - nie odpowiada wydatkom faktycznie poniesionym przez podatnika, co w ocenie skarżącego czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. Podważenie przez organ pierwszej instancji mocy dowodowej księgi podatkowej prowadzonej przez P. K. - zdaniem strony winno skutkować określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 O.p. Pełnomocnik skarżącego ponownie wskazał na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2006r. -1 FPS 2/06. W ocenie P. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie odniósł się do przedstawionej przez stronę argumentacji, "a skupił się na uzasadnieniu odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności" - na podstawie przepisu art. 249 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, rażąco naruszając ww. przepis. Zdaniem pełnomocnika strony odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiła "z przyczyn nie dotyczących treści decyzji (która ma być uznana za nieważną) a zdarzeń z którymi skutki nieważności i samą nieważność trudno by było pogodzić (punkt 1 i 2 art. 249 Ordynacji podatkowej)". Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organ administracji skarbowej nie naruszył materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wycofanie w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- W. z dnia [...] r. nr [...] określającej małżonkom P. K. i M. I. - K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydawania zaskarżonych obecnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmawiającego P. K. wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- W. w P. z dnia [...] r. Sąd rozpatrując istniejący spór między stronami zwraca przede wszystkim uwagę na treść art. 128 Ordynacji podatkowej, w którym ustanowiona została jedna z podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym , a mianowicie tzw. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego ( bezpieczeństwo prawne) wymaga, by podatnik, uiszczając należność pieniężną wynikająca z podatkowej decyzji wymiarowej, miał pewność, iż organy podatkowe nie będą po raz kolejny konkretyzowały jego obowiązku podatkowego i to często na jego niekorzyść. Decyzja podatkowa staje się w postępowaniu podatkowym ostateczna wtedy, gdy strona m.in. w terminie zawitym 14 dni nie złoży odwołania. W systemie prawa polskiego każda taka ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję jest taką decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem (art. 212 Ordynacji podatkowej). Takiej ostatecznej decyzji podatkowej przysługuje ponadto domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia bądź stwierdzenia jej nieważności musi być ona zarówno przez organ podatkowy, jak i stronę wykonywana. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z fundamentalną w postępowaniu podatkowym zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane tylko i wyłącznie w nadzwyczajnych sytuacjach oraz trybach taksatywnie określonych w Ordynacji podatkowej: 1) w trybie tzw. wznowienia postępowania (art. 240 - 246 o.p.); 2) w trybie stwierdzenia nieważności (art. 247 - 252 o.p.); 3) w trybie uchylenia lub zmiany na podstawie art. 253-256 o.p.; 4) w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ( art. 258-259 o.p.). Powyższa zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych dopuszcza możliwość ewentualnego wyeliminowania takich decyzji w imię praworządności m.in. w przypadku istnienia pewnych kwalifikowanych wad, polegających głównie na naruszeniu materialnego prawa podatkowego. Do eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych tego rodzaju wadami służy instytucja stwierdzania nieważności, potwierdzająca ich nieważność od samego początku , czyli ex tunc. Ordynacja podatkowa wymienia w art. 247 § 1 osiem ciężkich naruszeń prawa powodujących stwierdzenie nieważności decyzji. Ma to miejsce, gdy decyzja ostateczna: 1. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. wydana została bez podstawy prawnej; 3. wydana została z rażącym naruszeniem prawa; 4. dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karaj 8. zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy prawa. Organem właściwym do stwierdzania nieważności ostatecznej decyzji w sprawach zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy wyższego stopnia (a więc z zasady dyrektor właściwej izby skarbowej).Taki organ wyższego stopnia uprawniony jest do stwierdzenia decyzji ostatecznej w okresie do pięciu lat od jej doręczenia stronie tylko i wyłącznie wtedy, gdy zajdzie jedna z owych przesłanek (podstaw prawnych) powyżej wyliczonych, a samo rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności czy jego odmowie następuje w formie decyzji. Powyższa konstrukcja prawna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oznacza, iż ograniczone są przez organ podatkowy możliwości prawne ewentualnego weryfikowania wadliwych decyzji podatkowych organu podatkowego pierwszej instancji w porównaniu do przysługującego każdej strome tzw. odwołania. Strona zatem winna zwalczać ewentualnie wadliwe decyzje organu p[pierwszej instancji najpierw za pomocą zwyczajnego środka odwoławczego jakim jest odwołanie, a dopiero później sięgać do nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji. W niniejszej sprawie (co ustalono w trakcie rozprawy sądowej, na podstawie dowodów doręczenia pełnomocnikowi strony podatkowej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. zawierającej prawidłowe pouczenie o przysługującym jej odwołaniu) - skarżący z niewiadomych powodów nie skorzystał z przysługującego mu z mocy prawa do wniesienia odwołania w którym mógłby skutecznie kwestionować wysokość określonych mu przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że skarżący z własnej winy (czy z uwagi na wybór niekompetentnych pełnomocników) znalazł się w niekorzystnej sytuacji prawnej, pozbawiając się możliwości całościowego rozpatrzenia jego sprawy przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie należy wskazać również na to, iż strona dwukrotnie wnioskowała o wycofanie z obiegu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności i z tych samych powodów ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.– W. z dnia [...]r. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, ze kwestia dopuszczalności stwierdzenia w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) została już w dniu [...] r. merytorycznie rozstrzygnięta ostateczną decyzją nr [...]. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. -skarżący P. K. reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. N. domagał się stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...] r. Organ wyższej instancji po rozpoznaniu sprawy merytorycznie i wobec stwierdzenia braku jakiejkolwiek przesłanki przewidzianej przepisami art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - właśnie decyzją z dnia 23 listopada odmówił stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została stronie prawidłowo doręczona wraz z pouczeniem o przysługującej jej środkowi odwoławczemu. Strona i tym razem ( ponownie) nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia środka odwoławczego w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powodując znowu, iż z jej winy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności nabrała waloru trwałości decyzji ostatecznej, o której stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej. Strona natomiast wbrew pouczeniu zawartemu w decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. złożyła kolejny wniosek o ponowne stwierdzenie nieważności tej samej decyzji wymiarowej. W tym stanie rzeczy, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] r., a odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ponownie złożonego wniosku o stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia [...] r. należało uznać za prawidłowe i znajdujące swe oparcie w przepisie art. 249 § 1 i § 2 w związku z art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt.4 Ordynacji podatkowej. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności kolejnego wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa bowiem rozpatrzenia żądania wydana na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym ( por. np. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, Lex nr 51308). Z tego zatem względu nie mogły być też uwzględnione zarzuty skargi dotyczące braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. do merytorycznych ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w kwestii prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów wniesiona skarga nie mogła być uwzględniona i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska LF