I SA/Po 787/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna – Kubicka W dniach od 26 maja 2003 r. do 10 lipca 2003 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził kontrolę w "X" Z. L. w toku której ustalono, że w rejestrze zakupów inwestycyjnych za grudzień 2000 r. podatnik ujął podatek naliczony VAT na kwotę [...], wynikający z faktury z dnia 30 listopada 2000 r. wystawionej przez "Y" za roboty budowlane na stacji paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo - usługowym. Z. L. odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający ze wskazanej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., uznając go za związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że strona zaniechała prowadzenia rozpoczętej inwestycji, wnosząc dnia 28 marca 2001 r. zakupione roboty budowlane aportem do Spółki z o.o. "Z", w której była jedynym udziałowcem. Jednocześnie w rejestrze zakupów inwestycyjnych podatnika za grudzień 2000 r. ujęto podatek naliczony VAT na kwotę [...], wynikający z faktury z dnia 15 grudnia 2000 r. wystawionej przez "Y" za wykonanie nawierzchni z kostki brukowej betonowej przy restauracji i aptece w O.. Również w tym wypadku podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z w.w. faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r., uznając go za zakup związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że podatnik nie przyjął do ewidencji środków trwałych wykonanego utwardzenia z kostki brukowej jako środka trwałego firmy. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty [...] ([...] + [...]) i decyzją z dnia 10 lipca 2003 r. określił mu za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] jako kwotę do zwrotu. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 7 października 2003 r., którą Z. L. zaskarżył do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 15 września 2009 r. Sąd oddalił skargę strony, uznając, że przedłożone przez T. L. dowody w postaci odpisów orzeczeń Sądu Okręgowego w P. i Sądu Apelacyjnego w P. z 2007 r. i 2008 r. powstały już po dniu wydania decyzji, zatem nie istniały ani w chwili rozpoznawania skargi przez tutejszy Sąd w dniu 28 listopada 2006 r., ani tym bardziej w chwili orzekania przez organy podatkowe. W dniu 25 listopada 2009 r. Z. L. złożył wniosek o wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 7 października 2003 r., podając jako podstawę swego wniosku art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, załączając do niego wypis aktu notarialnego z dnia 19 kwietnia 2001 r., zawierający oświadczenie o objęciu udziałów w kapitale zakładowym spółki. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że wspomniany akt notarialny nie ma żadnej mocy prawnej, albowiem nie można było dokonać wpisu do KRS-u, z uwagi na to, iż po sprzedaży nie istniały podstawy do powiększenia kapitału spółki. Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. strona dołączyła również kserokopie dokumentu o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13 sierpnia 2008 r. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie wznowieniowym, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 7 października 2003 r., uznając, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ani inne przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 tej ustawy. W ocenie tego organu dołączony do wniosku wypis aktu notarialnego oraz nadesłany dokument o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego nie jest "decyzją" lub "orzeczeniem sądu", o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ uznał, że strona powołała się we wniosku na nową okoliczność, jaką jest utrata mocy prawnego wskazanego aktu notarialnego, zatem należało sprawę rozpoznać pod kątem przesłanki z art. 240 §1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym podatnik zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ podkreślił, że niniejsze postępowanie dotyczyło istnienia przesłanek uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, nie zaś jej merytorycznej kontroli w administracyjnym toku instancji. W związku z tym trudno zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, że nie rozpoznano sprawy co do jej istoty. Ponadto w ocenie organu postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do tutejszego Sądu Z. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie "szeregu przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia wręcz miały wpływ na wynik sprawy". Skarżący stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto w jego ocenie, w realiach niniejszej sprawy niewątpliwie zachodzi przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zbadały w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy w sensie prawnym doszło do skutecznego wniesienia aportem robót budowlanych na stacji paliw wraz z budynkami towarzyszącymi oraz budynkiem handlowo - usługowym do Spółki z o. o. "Z". Skarżący wskazał, że na stronie drugiej wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. podkreślono, iż akt notarialny z 19 kwietnia 2001 r. nie ma żadnej mocy prawnej, gdyż nie można było go wpisać do Krajowego Rejestru Sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z przepisu art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O. p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanek uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływała się strona skarżąca. Należy stwierdzić, że ocena organu w tym względzie była uzasadniona, a postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Wbrew sugestiom skarżącego wyrażonym w skardze, podkreślenia wymaga fakt, iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i - na co należy zwrócić szczególnie uwagę - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej przy rozpatrywaniu sprawy prawidłowo ograniczył się do dwukrotnego zbadania, czy istnieje któraś z podstaw uchylenia decyzji w nadzwyczajnym trybie regulowanym w art. 240 i n. O. p. W tej perspektywie zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O. p. są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. J. L. zawarł żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 października 2003 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O. p., podnosząc, że decyzja ostateczna została oparta na aktach notarialnych, które zostały uchylone przez Sąd Okręgowy w P.. Trafnie przy tym stwierdził organ, że wspominając w art. 240 § 1 pkt. 7 O. p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowi szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 stycznia 2010 r., I SA/Sz 821/09, LexPolonica nr 2239710). W żadnym więc wypadku wskazana podstawa wznowieniowa nie traktuje – jak chce skarżący – o aktach notarialnych lub innych dokumentach urzędowych; chodzi w niej tylko i wyłącznie o indywidualny akt administracyjny lub orzeczenie sądowe sensu stricto. W tej perspektywie twierdzenie strony podnoszone w toku postępowania podatkowego odnośnie do zaistnienia w rozpoznawanym przypadku przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 7 O.p. nie posiadało usprawiedliwionej podstawy faktycznej i prawnej. Odnosząc się z kolei do zawartej w uzasadnieniu skargi tezy, w myśl której w realiach niniejszej miała zachodzić przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt. 5 O. p., należy uznać, że również ona nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę na to, iż okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 O. p. muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas - ani organ, ani strona - nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Ponadto słusznie organ podkreślił, że okoliczności faktyczne lub dowody, o których mowa, muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na jej wynik. Organ podatkowy dokonał ich oceny, podobnej do tej, jaką przeprowadził uprzednio w samym postępowaniu dowodowym na podstawie art. 188 O.p. (por. wyroki NSA m. in.: z 4 kwietnia 2000 r., III SA 735/99, LexPolonica nr 364915; z 3 października 2000 r., III SA 2223/99, LexPolonica nr 348359; z 19 lutego 2002 r., III SA2448/00, LexPolonica nr 357199). Zdaniem Sądu powyższe wyjaśnienia czynią trafną ocenę dokonaną w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, który stwierdził, iż aktem notarialnym z dnia 28 stycznia 2010 r. Z.L. odwołał oświadczenie o objęciu udziałów z dnia 19 kwietnia 2001 r. W związku z tym faktem oczywistym jest, że wskazane oświadczenie nie mogło istnieć w dniu 7 października 2003 r., tj. w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W tym stanie rzeczy oświadczenie to nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Również kserokopia dokumentu o wykreślnie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego - jako pochodzącego z dnia 13 sierpnia 2008 r. – pozwala uznać, że nie mógł on istnieć w dniu wydania w.w. decyzji. W związku z tym twierdzenie podatnika odnośnie do ujawnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. Z tych powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna - Kubicka