I SA/Po 79/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2020 r.nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2020 r. A. D. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r., nr [...] [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r. nr [...] [...], określającą skarżącemu i jego żonie G. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym organ ustalił, że w 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma A A. D. w [...]. W ramach tej działalności zajmował się produkcją i sprzedażą kotłów c.o. oraz świadczeniem usług ślusarskich na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku sprzedaży kotłów c.o. na rzecz tych ostatnich podatnik ewidencjonował sprzedaż na kasie fiskalnej, natomiast dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, wystawiał faktury VAT. Ponadto w okresie objętym postępowaniem podatkowym świadczył usługi ślusarskie, spawalnicze, jak również dokonał sprzedaży złomu popiecowego. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy umową handlową głównym odbiorcą kotłów c.o., produkowanych przez skarżącego w 2016 r. była firma B. spółka z o.o., a zawarta [...] kwietnia 2015 r. umowa obowiązywała przez cały 2016 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik wszczął wobec podatników, postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Było ono poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej, która wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów za 2016 r. Ustalenia kontroli podatkowej zostały zawarte w protokołach kontroli podatkowej, na które strona złożyła zastrzeżenia. W toku czynności weryfikacyjnych organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji nabyć towarów (blachy, sterowników itp.). Po przeprowadzonej analizie pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów skarżącego ustalono, że podatnik po stronie kosztów nie ujął dwóch faktur zakupu dotyczących [...] m˛ blachy powlekanej oraz [...] kg blachy gorąco walcowanej. Ponadto weryfikacji poddano przedłożone przez podatnika dwa arkusze spisów z natury (sporządzone na dzień 31 grudnia 2015 r. i 2016 r. ) oraz zeznania pracowników zatrudnionych w zakładzie podatnika, z których wynikało, że w zakładzie w 2016 r. produkowane były [...] małe kotły dziennie, a jeżeli były większe kotły to [...] do [...] dziennie. Organ dokonał również wyliczenia zużycia blachy stalowej na wyprodukowanie przez stronę poszczególnych rodzajów kotłów c.o. Za wiarygodne uznał oświadczenie złożone [...] czerwca 2018 r., w którym podatnik wskazał jednostkowe normy zużycia blachy na poszczególne kotły (w kg) oraz określił wysokość ubytków blachy stalowej przy produkcji kotłów w wysokości: blachy stalowej 3-5 %, blachy powlekanej 2-3 %. Na podstawie tabelarycznego zestawienia faktur VAT dokumentujących zakup blachy, stanów magazynowych (inwentura) oraz niezewidencjonowanego zakupu organ ustalił, że w 2016 r. podatnik dokonał zakupu [...] kg blachy stalowej. Stan blachy na początek 2016 r., zgodnie z inwenturą wyniósł 0,00 kg. Natomiast na koniec 2016 r. ilość blachy, zgodnie z zapisem inwentury, wyniosła [...] kg. Blachy izolacyjnej (okrywowej) kupił [...] kg. Stan magazynowy blachy na początek 2016 r. wyniósł [...] kg, a na koniec 2016 r. 0,00 kg. Z zestawienia wszystkich faktur VAT sprzedaży (towary i usługi), wystawionych przez stronę w 2016 r., w których wykorzystano blachę stalową i izolacyjną oraz zestawień sprzedaży samych kotłów c.o. wynika, że podatnik na wyprodukowane i sprzedane na podstawie faktur VAT w 2016 r. kotły c.o. zużył [...] kg blachy stalowej i [...] kg blachy okrywowej. Natomiast na świadczenie innych usług lub pozostałych towarów zużył odpowiednio [...] kg blachy stalowej i 0,00 kg blachy okrywowej. Sumując w 2016 r. w całej produkcji zużył [...] kg blachy stalowej i [...] kg blachy okrywowej. Ponadto organ sporządził zestawienia przedstawiające ilość kotłów c.o. - wyroby gotowe, wynikające ze spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. i 2016 r. Z powyższych zestawień wynika, że podatnik zużył [...] kg blachy stalowej oraz [...] kg blachy okrywowej na produkcję kotłów c.o. wyrobów gotowych, którą wykazano w remanencie początkowym (na dzień 31 grudnia 2015 r.) oraz [...] kg blachy stalowej i [...] kg blachy okrywowej na produkcję kotłów c.o. wyrobów gotowych, którą wykazano w remanencie końcowym (na dzień 31 grudnia 2016 r.). Organ dokonał rozliczenia ilościowego zużycia blachy stalowej na wyprodukowanie przez stronę poszczególnych rodzajów kotłów c.o., do których została zużyta blacha stalowa z uwzględnieniem oświadczenia strony, remanentów materiałów i wyrobów gotowych (stany magazynowe na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz 31grudnia 2016 r.), zakupów materiałów do produkcji kotłów, tj. blachy stalowej oraz ubytków produkcyjnych, które ustalono na poziomie 5% (zgodnie z oświadczeniem z [...] czerwca 2018 r.), tj. [...] kg. Ponadto organ stwierdził, że w zestawieniu, na podstawie którego podatnik [...] czerwca 2018 r. złożył oświadczenie, dotyczące zużycia blachy w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z [...] marca 2016 r. oraz [...] z [...] grudnia 2016 r., podano błędną ilość sztuk sprzedanych kotłów c.o. Wobec powyższego Naczelnik dokonał analizy zużycia blachy w oparciu o oświadczone [...] czerwca 2018 r. zużycie przez stronę i ponownie przeliczył ilość zużytych kg blachy w 2016 r. na wyprodukowanie kotłów c.o. Jednocześnie dokonał rozliczenia ilościowego zużycia blachy izolacyjnej z uwzględnieniem spisów z natury materiałów i wyrobów gotowych, zakupów materiałów do produkcji (blachy izolacyjnej oraz ubytków produkcyjnych, które ustalono na poziomie 3%). Na podstawie powyższych wyliczeń organ ustalił, że różnica w ilości zużytej blachy stalowej w zakupie, a blachy zużytej do produkcji kotłów c.o. sprzedanych na podstawie faktur i paragonów wynosi [...] kg, natomiast różnica w ilości zużytej blachy izolacyjnej w zakupie, a blachy zużytej do produkcji kotłów c.o. sprzedanych na podstawie faktur i paragonów wynosi [...] kg. Ponadto Naczelnik wykazał, że strona przy sprzedaży w 2016 r. kotłów c.o. zużyła o [...] sztuk dmuchaw i o [...] sztuk sterowników więcej, niż wynika to z faktur zakupów i spisów z natury sporządzonych na początek i koniec okresu. Powyższe dane wskazują, że strona nie posiada dokumentów (faktur) na cały zakup materiałów pomocniczych do produkcji a ich zakup, prawdopodobnie w jakiejś części, odbywał się pozafakturowo. Nie stwierdzono odrębnej sprzedaży dmuchaw i sterowników na podstawie paragonów fiskalnych, jak i faktur VAT. Uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie ilości nabytej i zużytej blachy stalowej oraz okrywowej, jak również ilości oprzyrządowania zużytego przez skarżącego do sprzedawanych w 2016 r. kotłów c.o., organ stwierdził, że podatnik wyprodukował i sprzedał więcej kotłów niż to wynika z zaewidencjonowanych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. Ponadto, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. nie zaksięgowano faktur VAT - odwrotne obciążenie nr [...] z [...] czerwca 2016 r. oraz [...] z [...] kwietnia 2016 r., w łącznej kwocie [...]zł. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016 r. jest nierzetelna i wadliwa w części niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych (kotłów c.o.) w kwocie [...]zł oraz w części zaniżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu blachy na łączną kwotę [...]zł i nie uznał jej w tej części za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Stwierdzona nierzetelność podatkowej księgi w zakresie przychodów, nie pozwoliła organowi podatkowemu pierwszej instancji na określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem dokonanych w niej zapisów. Wobec czego uznano, że zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uwzględniając przepis art. 23 § 5 ww. ustawy, organ szacował ilości sprzedanych w 2016 r. kotłów c.o., biorąc pod uwagę zużycie blachy na wyprodukowanie kotłów. Pod uwagę wzięto ilość kilogramów zużytej blachy na wyprodukowane i sprzedane na faktury VAT (zgodnie z oświadczeniem skarżącego z [...] czerwca 2018 r.) kotły c.o. oraz stany remanentowe. Podatnik w 2016 r. produkował kotły c.o. różnego typu. Nie istnieje tym samym możliwość określenia konkretnych typów kotłów grzewczych, które zostały sprzedane przez stronę i stanowiły niezaewidencjonowany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. Organ ustalił średnią wagę kotła c.o., dzieląc ilość blachy stalowej zużytej na wyprodukowane i sprzedane w 2016 r. kotły, przez ilość sprzedanych na faktury VAT i paragony fiskalne kotłów. Na podstawie wyliczenia różnicy zużytej blachy w zakupie, a ilości blachy zużytej po stronie sprzedaży, tj. [...] kg ustalono, że podatnik w 2016 r. sprzedał [...] szt. kotłów c.o., nie wykazując z tego tytułu przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. dokonał sprzedaży kotłów c.o. z pominięciem podatkowej księgi przychodów i rozchodów na łączną wartość netto [...] zł. Tym samym decyzją z [...] lipca 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 23 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że Naczelnik zrealizował w toku prowadzonego postępowania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy działania, wyczerpując w pełni dyspozycję art. 122 jak i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgromadził obszerny materiał dowodowy, który poddał wnikliwej i obiektywnej ocenie. Mając na uwadze protokoły przesłuchań świadków, tj. pracowników zatrudnionych w zakładzie skarżącego w 2016 r.: J. B., R. S. oraz M. W., organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony, że ww. zeznania potwierdzają, iż podatnik nie był wstanie wyprodukować określonej w decyzji ilości kotłów. Osoby zatrudnione jako spawacze zeznali, że w zakładzie najczęściej były produkowane małe kotły typu [...]. Jeden ze świadków zeznał, że dziennie w 2016 r. produkowano [...] małe kotły, a jeżeli były to większe kotły to od [...] do [...] piecy dziennie. Drugi ze świadków wskazał, że małych kotłów można zrobić ok. [...] szt. w ciągu 8 godzin, ale można też jeden piec spawać w 8 godzin. Biorąc pod uwagę powyższe zeznania, które organ przyjął jako dowód w sprawie, oraz fakt, że skarżący produkował głównie małe kotły, w ocenie organu średnio był w stanie dziennie wyprodukować ok. [...] sztuk. W 2016 r. podatnik mógłby zatem stworzyć ok. [...] sztuk kotłów grzewczych (252 dni-bez sobót, niedziel i świąt- x [...] sztuki kotłów). Organ ustalił zaś, że skarżący wyprodukował [...] sztuki kotłów c.o., czyli wartość ta nie odbiega od ilości podawanych przez pracowników strony w zeznaniach. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się oświadczenia skarżącego, dotyczące zużycia blachy stalowej i izolacyjnej. Według oświadczenia z [...] czerwca 2018 r. (pierwsze oświadczenie) ubytki produkcyjne blachy stalowej przy produkcji kotłów c.o. wynoszą 5%, co w przeliczeniu stanowi [...] kg złomu stalowego. Natomiast ubytki produkcyjne blachy izolacyjnej wynoszą 3%, co w przeliczeniu stanowi [...] kg złomu stalowego. W swoim drugim oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. podatnik wskazał, że ubytki produkcyjne blachy stalowej przy produkcji kotłów c.o. wynoszą 10%, co w przeliczeniu stanowi [...] kg złomu stalowego, ubytki produkcyjne blachy izolacyjnej wynoszą 10%, co w przeliczeniu stanowi [...] kg złomu stalowego. Do wyliczeń zużycia blachy stalowej do produkcji korpusów poszczególnych rodzajów kotłów c.o. oraz ubytków organ przyjął jednak wartości (wagę) wynikającą z pierwotnego oświadczenia złożonego przez skarżącego. W oparciu bowiem o przedłożone spisy z natury na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz faktury sprzedaży ustalono, że podatnik na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z [...] września 2016 r. dokonał sprzedaży [...] kg złomu popiecowego. W przedłożonych przez podatnika spisach z natury nie wykazano żadnego złomu stalowego, co może wskazywać, że w 2016 r. ubytki produkcyjne wyniosły [...] kg, czyli tyle ile wykazano na fakturze VAT sprzedaży. Sporządzone remanenty na 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r. także nie posiadały zapisów dotyczących stanów złomu stalowego. Tym samym zasadnie organ podatkowy nie dał wiary drugiemu oświadczeniu skarżącego, w którym wskazał on, że ubytki blachy stalowej powinny wynosić 10%, tj. [...] kg, natomiast blachy izolacyjnej [...] kg. Ponadto w celu dokładnego określenia ilości zużycia blachy stalowej i izolacyjnej organ pozyskał również z ogólnie dostępnych ogłoszeń (na portalu aukcyjnym [...]) wydruki archiwalnych ogłoszeń sprzedaży kotłów typu [...] i [...] (górnokanałowe) zamieszczonych przez skarżącego w 2014 r. Do powyższych ofert zamieszczono tabelę obrazującą dane techniczne innych typów kotłów c.o., które oferował on do sprzedaży. Na podstawie złożonych przez skarżącego oświadczeń o zużyciu blachy stalowej oraz na podstawie charakterystyki ogólnej poszczególnych typów kotłów c.o. organ porównał podane zużycie blachy stalowej wskazane przez stronę w pierwszym i drugim oświadczeniu do całkowitej masy danego kotła c.o. bez wody, czyli masy łącznie z rurami, rusztami, innymi częściami pieca jak zawiasy, wełna izolacyjna, blacha izolacyjna itp. Ponadto uzyskał od Spółdzielni C. dwie instrukcje obsługi kotłów, które uznał jako dowód w sprawie i przyjął do analizy ilości kilogramów blachy, zużytych przy produkcji poszczególnych typów kotłów c.o. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdził, że w [...] sztukach kotłów c.o. na [...] sztuk określonych typów kotłów, wagi kotłów są równe lub nieznacznie wyższe od tych, które strona podała w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. W przypadku tylko dwóch typów kotłów c.o. waga podana przez stronę w ww. oświadczeniu jest wyższa o 10 kg od wagi wynikającej z charakterystyki danego kotła c.o. Natomiast w wyniku porównania wagi, podanej przez stronę w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. z całkowitą masą określonych typów kotów c.o., wynikającą z charakterystyki ogólnej, na [...] sztuk kotłów w stosunku do [...] sztuk kotłów c.o. podano wagę wyższą niż całkowita masa danego kotła c.o. Tym samym organ, dokonując oceny złożonych oświadczeń uznał, że w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. podane w nim wartości zużycia blachy znacznie przewyższają całkowitą masę kotła. W związku z powyższym, dokonując oceny oświadczenia strony z [...] czerwca 2018 r., organ uznał, że podane ilości zużycia blachy w oświadczeniu są ilościami, które faktycznie zostały zużyte do produkcji danego typu kotła c.o., są wiarygodne i przyjął je za dowód w sprawie. Analizując natomiast dokumenty dotyczące nadania numerów fabrycznych, tabliczek znamionowych, ewidencji numerów fabrycznych itp., organ uznał, że w zakładzie strony prowadzona była ewidencja zakładowa numerów fabrycznych produkowanych kotłów c.o., a strona celowo nie przedłożyła, żądanej przez organ pierwszej instancji ewidencji, aby ukryć ilość faktycznie wyprodukowanych i sprzedanych w 2016 r. kotłów c.o. Ponadto w oświadczeniu z [...] września 2019 r. strona podała, że numer fabryczny kotła c.o. nadawany był przed sprzedażą według kolejności sprzedaży - bez względu na moc i typ kotła, jak również wskazano, że kolejność numerów była wyznaczana na podstawie wystawionych faktur i paragonów, co nie ma odzwierciedlenia w zdjęciach przesłanych do organu pierwszej instancji przez nabywców piecy c.o. Naczelnik dążył do ustalenia sprzedanych w 2016 r. kotłów c.o., jednak na podstawie zebranego materiału, w tym przesłuchania strony, oświadczeń złożonych w toku kontroli, jak również odpowiedzi sporządzonych przez stronę, nie można było ustalić numerów fabrycznych wybitych na kotłach c.o. Analizując odpowiedzi udzielone przez skarżącego, nabywców kotłów, w tym B. sp. z o.o. oraz osób fizycznych, organ nie miał możliwości ustalenia faktycznej ilości wyprodukowanych i sprzedanych kotłów c.o. w 2016 r. Dyrektor również podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenie z [...] czerwca 2018 r., umożliwiły określenie ilości wyprodukowanych i sprzedanych przez stronę kotłów c.o. Organ przyjął, że podatnik prowadził działalność w zakresie produkcji kotłów od 2007 r., więc w momencie składania oświadczenia dotyczącego zużycia blachy ([...] czerwca 2018 r.), miał pełną wiedzę co do wielkości produkcji kotłów oraz związanego z tym procesu produkcji. Tym samym ze względu na całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, opinia biegłego w powyższym zakresie nie była konieczna. Ponadto po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie obszernego materiału, organ pierwszej instancji słusznie uznał oświadczenie z [...] czerwca 2018 r. za niewiarygodne. Skarżący nie przedłożył dokumentacji umożliwiającej organom ustalenie faktycznego zużycia blachy stalowej i izolacyjnej na wyprodukowanie sprzedawanych w 2016 r. kotłów c.o. Nie przedłożył również ewidencji, czy innych dokumentów, dzięki którym organ mógłby ustalić dokładną ilość i typ kotłów c.o., sprzedanych w 2016 r., które stanowiły niezaewidencjonowany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik nie przedstawił także żadnych dowodów na poparcie danych zawartych w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r., a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie uprawdopodobnił jedynie dane zawarte w oświadczeniu z [...] czerwca 2020 r. Ponadto zakwestionowanie rzetelności danych ujawnionych w podatkowej księdze wynikało z analizy stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranych dowodów, a nie - jak twierdzi skarżący - na podstawie oszacowania przychodu. Organ podkreślił, że dokumentowanie opisanych wyżej różnic, w tym zużycia blachy stalowej i izolacyjnej, leżało w interesie skarżącego, w przypadku sprawdzania rzetelności deklarowanego obrotu. Istnienie, wskazanych przez organ, znaczących różnic wymagało wykazania przyczyn takiego stanu rzeczy, również co do ich wysokości. Zatem zarzut skarżącego, dotyczący uznania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi za nierzetelną, na podstawie oszacowania przychodu, Dyrektor uznał za bezzasadny. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że dokonując wyboru metody oszacowania, Naczelnik przyjął metodę najbardziej optymalną, która w najwyższym stopniu pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Prawidłowo też wskazał, że zawarta w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, norma prawna nie wyklucza zastosowania innych własnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Słusznie też przyjął, że zasadne jest dokonanie szacowania ilości sprzedanych w 2016 r. kotłów c.o. na podstawie zużycia blachy na wyprodukowanie kotłów. Pod uwagę wziął ilość kilogramów blachy zużytej na wyprodukowane i sprzedane na faktury VAT (zgodnie z oświadczeniem z [...] czerwca 2018 r.) kotły c.o. oraz stany remanentowe. Naczelnik prawidłowo też ustalił średnią wagę kotła c.o., dzieląc ilość blachy stalowej zużytej na wyprodukowane i sprzedane w 2016 r. kotły, przez ilość sprzedanych na faktury VAT i paragony fiskalne kotłów. Dzieląc różnicę w ilości blachy stalowej zużytej w zakupie, a zużytej po stronie sprzedaży ([...] kg) przez obliczoną średnią wagę kotła c.o. ([...] kg), organ pierwszej instancji prawidłowo określił ilość niezaewidencjonowanej w 2016 r. sprzedaży kotłów c.o., tj. [...] sztuk. Tym samym Dyrektor, wbrew zarzutom skargi, uznał że Naczelnik nie naruszył przepisów procesowych, zgromadził obszerny materiał dowodowy, w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił, które dowody uznał za wiarygodne oraz którym nie dał wiary, z zachowaniem reguł swobodnej ich oceny, określił podstawy prawne swojego działania oraz wskazał motywy podjętych czynności, zatem trafnie ocenił, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania, konieczne jest ustalenie przychodu skarżącego w drodze oszacowania, przy użyciu innej metody, niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze na ww. decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych, zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie; 2. art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie analizy możliwej do zrealizowania przez skarżącego wielkości produkcji kotłów grzewczych w 2016 r.; 3. art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istniejącego w sprawie; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 6. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; 7. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: "P.p."), przez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w toku postępowania nie zebrano całego materiału dowodowego, a także dokonano wybiórczego doboru materiału. Ponadto organ pierwszej instancji nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz do udowodnienia z góry ustalonej tezy, że strona w badanym okresie zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ dokonał obliczenia domniemanej wielkości produkcji kotłów c.o. w 2016 r. na podstawie zużycia blachy oraz oświadczenia z [...] czerwca 2018 r., natomiast w tym oświadczeniu przez pomyłkę zawarto nieprawidłowe dane, które zostały skorygowane w kolejnym oświadczeniu strony z [...] czerwca 2018 r. Informacje o zużyciu blachy były znane stronie od samego początku, a błędne dane z pierwszego oświadczenia były wynikiem omyłki, spowodowanej pośpiechem i stresem, jaki niewątpliwie występuje podczas kontroli podatkowej. Organy nie udowodniły, że dane techniczne użyte do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania są właściwe. Naczelnik wskazał, że podatnik w 2016 r. produkował kotły c.o. różnego typu, więc nie istnieje możliwość wskazania konkretnych typów kotłów c.o., które zostały sprzedane przez niego i stanowiły niezaewidencjonowany przychód w podatkowej księdze. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego skarżący podkreślał, że biorąc pod uwagę posiadane w 2016 r. moce przerobowe, nie byłby w stanie wyprodukować kotłów w ilości określonej w skarżonej decyzji. Informacje skarżącego w tym zakresie są spójne z obszernymi zeznaniami pracowników złożonymi podczas kontroli podatkowej. Nie dano jednak wiary wyjaśnieniom strony i nie podjęto jakiejkolwiek próby analizy wielkości produkcji kotłów grzewczych, możliwej do zrealizowania w 2016 r. Skarżący zarzucił organowi, że nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a zamiast tego stworzył jedynie nic nie wnoszące do sprawy zestawienia, na podstawie którego chciał udowodnić z góry przyjętą tezę. Powołując się na zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 P.p., organy podatkowe powinny, przy braku dowodów, wszelkie niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skarżący złożył też zastrzeżenia do przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, w której szacowania dokonano na zupełnie absurdalnych i całkowicie oderwanych od rzeczywistości wyliczeniach, opierających się na podzieleniu ilości zużytej blachy stalowej przez ilość sprzedanych na faktury VAT i paragony fiskalne kotłów, co jest chybione i całkowicie nierzetelne. Skarżący wskazał również, że skoro nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, którego zaistnienie uwarunkowane jest wystąpieniem określonych przez te przepisy zdarzeń faktycznych, to należy stwierdzić, że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie wykazał, że księga przychodów i rozchodów za 2016 r. była nierzetelna w stopniu powodującym pominięcie jej jako dowodu w sprawie i nie udowodnił, że skarżący wyprodukował inną ilość kotłów niż w niej wskazana. Zaznaczył, że organy rozstrzygały wszelkie rozbieżności i wątpliwości pojawiające się w sprawie wyłącznie na niekorzyść skarżącego, uznawały za wiarygodne wszystkie dowody, które potwierdzały z góry przyjętą tezę, pozostałe dowody, odrzucały jako niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 25 maja 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organ miał podstawy do uznania, że prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za 2016 r. są nierzetelne, a w konsekwencji czy zasadnie dokonał oszacowania przychodu i właściwie wybrał metodę szacowania podstawy opodatkowania. Mając na uwadze, że skarga przede wszystkim koncentruje się na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności, należy odnieść się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, nienaruszające reguł zawartych w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w powyższym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny, zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej, wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Organy wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kotłów oraz sposób ich wyceny, były spisy natury, faktury zakupu blach, faktury sprzedaży i paragony oraz oświadczenie strony z [...] czerwca 2018 r. Natomiast ze skargi wynika, że strona domaga się, aby organy podatkowe nie brały pod uwagę powyższego oświadczenia, ponieważ przez pomyłkę zawarto w nim nieprawidłowe dane, które zostały skorygowane w kolejnym oświadczeniu strony z [...] czerwca 2018 r. Tym samym skarżący domaga się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co w ocenie Sądu stałoby z kolei w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślenia również wymaga, że wyjaśnienia z [...] czerwca 2018 r. składane były po uzyskaniu przez skarżącego informacji o różnicy w zużyciu blachy do produkcji kotłów w 2016 r. Zmiana twierdzeń skarżącego nastąpiła zatem w sytuacji, gdy wiedział już, że wyliczona przez organ ilość blachy pozwalała na wyprodukowanie większej ilości kotłów niż wynika to z przedłożonych dowodów sprzedaży za ten okres. Zaznaczyć też należy, że skarżący – jak wynik z protokołu kontroli podatkowej – pismem z [...] maja 2018 r. został wezwany do złożenia pisemnego oświadczenia o normach zużycia blach w produkcji kotłów c.o., ubytków blach oraz osprzętu wykorzystanego do budowy kotłów c.o., wyprodukowanych i sprzedanych w 2016 r. Skarżący miał zatem czas, aby złożyć takie oświadczenie bez błędów i zgodnie z prawdą, tym bardziej, że wskazał w nim, iż składa je będąc uprzedzonym o odpowiedzialności karnej z art. 233 K.k. Skoro tak, to nie powinien składać go, jak twierdzi w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. – "bez zastanowienia". Ponadto istotne jest również to, że zebrany materiał dowody potwierdza ustalenia organów i wiarygodność oświadczenia złożonego [...] czerwca 2018 r. Zgodnie bowiem z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organ podjął wszelkie możliwe działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie zrealizowanej przez skarżącego wielkości produkcji kotłów grzewczych w 2016 r. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy pozyskał wydruki archiwalnych ogłoszeń sprzedaży kotłów wraz z tabelami obrazującymi ich dane techniczne, które oferował skarżący do sprzedaży w 2014 r. Wystąpił również do Spółdzielni C. oraz Stowarzyszenia D. o przekazanie charakterystyki technicznej kotłów, które uznał jako dowód w sprawie i przyjął do analizy ilości kg blachy zużytych przy produkcji poszczególnych typów kotłów c.o. Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, wziął pod uwagę i przeanalizował zeznania pracowników skarżącego, z których wynika, że średnia wielkość produkcji w ilości [...] sztuk małych kotłów dziennie w przedsiębiorstwie skarżącego była wykonywana. Dokonując zatem oceny zebranego materiału dowodowego, w tym oświadczenia strony z [...] czerwca 2018 r., zasadnie organ uznał, że podane ilości zużycia blachy w tym oświadczeniu są ilościami, które faktycznie zostały zużyte do produkcji danego typu kotła c.o. Zaznaczyć także należy, że skarżący prowadzi działalność w zakresie produkcji kotłów od 2007 r., więc na moment składania oświadczenia posiadał pełną wiedzę w zakresie zużycia blachy i związanego z tym procesu produkcji. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym oświadczenie z [...] czerwca 2018 r., pozwolił zatem organowi na określenie ilości wyprodukowanych i sprzedanych przez skarżącego w 2016 r. kotłów. Tym samym zgodzić się należy z organami prowadzącymi postępowanie, że opina biegłego w powyższym zakresie nie była konieczna. Należy też pamiętać, że podatnik nie jest zwolniony od współudziału w realizacji obowiązku związanego z dążeniem do należytego wyjaśnienia sprawy. Natomiast, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożył on żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, a tym bardziej danych wskazanych w oświadczeniu z [...] czerwca 2018 r. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu pozwalającego na przyjęcie ustaleń co do istotnych okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ podatkowy w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego podjął działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ustalenia stanu faktycznego dokonał w oparciu o cały materiał dowodowy, w tym dowody złożone przez stronę oraz zgromadzone przez siebie. Następnie, podejmując wnikliwą i obiektywną ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie, w sposób uzasadniony przyjął, że skarżący w 2016 r. sprzedał [...] szt. kotłów c.o., nie wykazując z tego tytułu przychodu, co doprowadziło do uznania podatkową księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. za nierzetelną. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że księgi podatkowe, uzupełnione zebranymi dowodami, nie były wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, znaczenie decydujące ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny oraz czy w oparciu o te zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności oraz istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zatem, każda sprzeczność ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy, świadczy o nierzetelności księgi (por. wyroki NSA z: 31 maja 2006 r., II FSK 850/05; 26 lutego 2014 r., II FSK 699/12; 30 maja 2019 r., II FSK 1921/17; 5 grudnia 2019 r., II FSK 1264/17 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2014 r., I SA/Ol 721/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast organ w oparciu o analizę stanu faktycznego i dokonane czynności dowodowe skutecznie podważył rzetelność księgi podatkowej. Bezsprzecznie też dowiódł, że zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem podatnik nie wykazał wszystkich przychodów ze sprzedaży kotłów c.o. Wobec nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), prawidłowo organ przyjął, że zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, wbrew zarzutom skargi, był uprawniony do przyjęcia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się natomiast do przyjęciu niewłaściwej metody oszacowania, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy, dokonując oszacowania, może skorzystać z jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jednak wybór metody określonej w tym przepisie nie jest obligatoryjny. Organ może zastosować także inną metodę, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Jednocześnie nie można stracić z pola widzenia, że w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w wysokości zbliżonej" nie pozostawia wątpliwości, że nie chodzi tu o w pełni dokładne i odpowiadające rzeczywistości ustalenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie instytucji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze wiąże się z ryzykiem, że wskazany przez organ przychód nie będzie taki sam jak rzeczywisty (jest to swoiste ryzyko nierzetelnego podatnika). Niewątpliwie jednak organ podatkowy powinien dokonać wyboru metody najbardziej odpowiedniej w realiach danej sprawy. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, kontrola decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem dowodowym, jakim organ dysponuje oraz charakterem działalności podatnika (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1191/16). Użyta w zaskarżonej decyzji metoda oszacowania nie stanowi jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co nie stanowi samo w sobie uchybienia tego przepisu, gdyż katalog metod w nim zawartych jest otwarty i pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w tym zakresie, jednak ograniczoną przez cele wynikające z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej W ocenie Sądu, w całokształcie ustalonych okoliczności opracowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania odpowiada celom postawionym przez ustawodawcę w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony określić wartość przychodu, którego nie ujawnił skarżący. Stosując tę metodę, organ wziął pod uwagę średnią wagę kotła, obliczoną jako iloraz ilość blachy stalowej zużytej na wyprodukowane i sprzedane w 2016 r. kotły c.o. przez ilość sprzedanych na faktury VAT i paragony fiskalne kotłów. Następnie dzieląc różnicę w ilości blachy stalowej zużytej w zakupie, a zużytej po stronie sprzedaży ([...] kg) przez obliczoną średnią wagę kotła c.o. ([...] kg), organ podatkowy określił ilość niezaewidencjonowanej w 2016 r. sprzedaży kotłów c.o., tj. [...] sztuk. Zastosowana przez organ metoda opierała się wyłącznie o dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę oraz oświadczenie z [...] czerwca 2018 r. Przy ustalaniu wartości netto sprzedanych kotłów c.o. organ wziął również pod uwagę rabaty roczne udzielane dla firmy B. oraz zwroty towarów na podstawie faktur korygujących i w oparciu o dane z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalił średnią wartość netto 1 szt. kotła c.o. Niezaewidencjonowany przychód netto ustalił w oparciu o ilość niezewidencjonowanej sprzedaży kotłów oraz średnią wartość netto jednego kotła. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Jest ona bowiem oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych i dlatego, zdaniem Sądu, jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu. Zaznaczenia również wymaga, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił wybór zastosowanej metody. Wskazał w tym zakresie, zarówno założenia będące podstawą zastosowanej metody, jak i powołał dane, jakie w sprawie zostały przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Należy zatem stwierdzić, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej, równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Wobec powyższego podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie szacowania podstawy opodatkowania uznać należy za niezasadne. Brak jest również konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie nie wystąpiły też wątpliwości, co do treści norm prawnych, mających zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Stan prawny w sprawie nie budził wątpliwości interpretacyjnych, skutkiem czego był brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej Nie wystąpiły również wątpliwości, których nie można było miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stąd nietrafny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 i 2 P.p. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.