I SA/Po 791/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant referent stażysta Artur Iwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. I SA/Po 791/19 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z [...] czerwca 2016 r utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2015 r. określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] września 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w takiej samej jak poprzednio wysokości tj [...] zł. Do akt administracyjnych Dyrektor UKS włączył następujące dokumenty: protokoły przesłuchania kontrolowanych w charakterze strony: R. P., M. K. i A. K.; oświadczenia: R. P., A. G., K. J.; protokoły przesłuchania świadków: R. P., R. G., T. W., A. G., I. M., W. K., M. K., W. M., M. K., K. J., A. T., Z. H., M. D., M. K., A. B., A. F., M. K. i R. A.; uzupełnienie odwołania [...] s.c. z [...] sierpnia 2012 r.; pismo [...] S.A. z [...] października 2012 r.; pismo [...] z [...] lutego 2014 r.; wyciągi z protokołów przesłuchania świadków: M. D. i A. T. oraz wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w ramach postępowania kontrolnego u R. P. prowadzącego firmę [...] R. P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r.; wyciąg z prawomocnej decyzji z [...] czerwca 2014 r., określającej R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.; odpowiedź pełnomocnika R. P. na wezwania z [...] listopada i [...] grudnia 2014 r.; protokoły przesłuchania w dniu [...] lutego 2015 r. świadków A. T. i R. G.; pismo [...] sp. z o.o. z [...] grudnia 2014 r. i [...] stycznia 2015 r.; pismo [...] z [...] stycznia 2015 r., pismo [...] W. W. G. z [...] lutego 2015 r. W dniu [...] czerwca 2015 r. organ kontroli skarbowej sporządził protokół z badania księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. i 2010 r. spółki cywilnej [...], w której skarżący był 50% udziałowcem. W protokole tym zamieścił dokonane wcześniej ustalenia i na ich podstawie, powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 r. i 2010 r. za nierzetelną w części. Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione w 2010r przez [...] R. P. na łączną kwotę [...]zł (z czego na skarżącego przypadała połowa tej kwoty tj [...] zł ) dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych na tych fakturach usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części. Organ podniósł, że sporne faktury poza lakonicznym opisem wykonanej usługi, nie zawierają ilości sprzedanych towarów, ceny jednostkowej towaru lub usługi oraz kwoty podatku. Skarżący nie przedłożył ani dowodów potwierdzających wydanie do naprawy i przyjęcie urządzeń z naprawy, ani potwierdzeń (przelewów) zapłaty za wykonane usługi. Odnośnie do wskazanej na fakturach dostawy części do wodomierzy organ pierwszej instancji wskazał, że z analizy dowodów zakupu [...] wynika, że R. P. nie kupował w 2010 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie [...], ani na zlecenie innych podmiotów. Organ uznał, że sporządzone przez wspólników [...], na potrzeby postępowania kontrolnego, kosztorysy nie zawierały ilości i nazw części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji. Zakwestionowano także dokonywanie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy przez [...] na rzecz spółki [...] na działce w [...] oraz w garażu przy ul. [...] w [...]. Powołał się na zeznania świadków (byłych i aktualnych pracowników firmy [...] oraz sąsiada skarżącego), z których wynikało, że na działce tej znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Natomiast garaż w [...] przy ul. [...] nie był przystosowany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wyjaśnił dlaczego za niewiarygodne uznał złożone w tym zakresie zeznania R. P., jego pracownika R. G. oraz skarżącego i jego wspólnika, porównując je z zeznaniami pozostałych świadków. Zebrany i oceniony materiał dowodowy doprowadził organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że faktury, w treści których jako wykonawcę wskazano [...] dokumentują czynności , które nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że wydatki w kwocie [...]zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W opinii organu odwoławczego faktu wykonywania usług przez firmę [...] nie potwierdzają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy [...], A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników firmy [...], tj. A. G. i K. J.. W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników [...] s.c. M. K., A. K. oraz właściciela firmy [...] R. P., a także zeznania pracownika [...] s.c. K. J.. Pozostali pracownicy firmy [...] R. P., W. K., A. B. i A. F. również nie potwierdzili faktu wykonywania przez [...] usług na rzecz [...] s.c. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez [...] usług na rzecz [...] s.c. Z. P. w tym zakresie przeczą zeznania złożone przez pracowników [...], tj. A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Zeznań R. P. nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]), R. A. (pracownik firmy [...]), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w [...] przy ul. [...]) oraz W. M. (był ostatnim właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla [...]). Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma [...] nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Organ podkreślił, że skoro wspólnicy – jak twierdzili – dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać jak pozostałą dokumentację księgową. W skardze do Sądu zarzucono decyzji naruszenie: - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy; - art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."), na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana: "u.s.d.g."); odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z firmą [...] udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2010 r. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił skargę A. K. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2019r w sprawie II FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów NSA uznał za uzasadnione. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwały jedynie zarzuty dotyczące niedokonania przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie sporne co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kierując się opisanymi zasadami Sąd ponownie rozpoznając sprawę zajął się więc oceną zasadności tej grupy zarzutów skargi, która odnosi się do przepisów postępowania i dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być bowiem skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Skarżący wymienia w tym zakresie jako naruszone takie przepisy, jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, , art. 187§ 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazuje, że w istocie kwestionuje on głównie odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków oraz dokonaną przez te organy i zaakceptowaną przez Sąd ocenę zgromadzonych dowodów. W zakresie postępowania dowodowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA). Badając zarzut skargi dotyczący odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma [...] sp. z o.o. Sąd uznał, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Wnioski te były składane na okoliczność wykazania, że do naprawy wodomierzy i ciepłomierzy nie jest koniecznie wymagany specjalistyczny sprzęt ani dostęp do mediów ( bieżącej wody i prądu). W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów (k. 667) organ wskazał, że z pism firm [...] S.A., [...] Sp. zo.o., [...], [...] W. G. wynika, że każda z tych firm posiadała własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosowała różne narzędzia i urządzenia. Pomieszczenia w których wykonywane były te prace wyposażone były w stoły i imadła. Organ przyznał, że firmy takie nie muszą korzystać z takich samych narzędzi i urządzeń ale sam proces naprawy wodomierzy i ciepłomierzy jest podobny, a każdy podmiot wykonujący takie usługi musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody. Sąd podziela tę argumentację. Wynika to bowiem z pism wyżej wskazanych firm, a również z pisma [...] sp. z o.o. W piśmie z dnia [...] .12.2014r (k. 535) spółka [...] podaje, że do regeneracji używa narzędzi mechanicznych : stołów monterskich, wiertarek, lutownic, szlifierek, pistoletów pneumatycznych, mierników wielkości elektrycznej oraz narzędzi manualnych: wkrętarek, imadeł, kluczy, kleszczy, pras. W jej ocenie do regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy niezbędny jest dostęp do energii elektrycznej i wody. Spółka [...] konieczność dostępu do tych mediów potwierdza w kolejnym piśmie z dnia [...].01.2015r (k. 529) Jednocześnie wskazuje , że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. W ocenie Sądu pisma firm z których organ uzyskał informacje odnośnie technologii stosowanej przy regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy są wystarczającym dowodem na okoliczność wykazania w jaki sposób przeprowadza się regenerację tych urządzeń. Z dowodów tych wynika, że każda z tych firm posiada własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosuje różne specjalistyczne narzędzia i urządzenia i wykorzystuje w tym procesie wodę i energię elektryczną. Jedynie z pisma spółki [...] wynika, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. Jednocześnie zastrzegła, że z punktu widzenia zachowania poziomu jakościowego regeneracji tych urządzeń dostęp do mediów jest potrzebny. W ocenie Sądu zeznania świadków - przedstawicieli tych firm, mogłyby jedynie okoliczność tę potwierdzić. Dlatego Sąd uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków bowiem okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (informacjami zawartymi w w/w pismach). Okoliczność, że firmy posiadają własną technikę wykonywania regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy oraz że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do bieżącej wody i prądu nie ma w ocenie Sądu wpływu na ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że ani R. P., ani jego pracownicy nie naprawiali ciepłomierzy i wodomierzy dla spółki [...]. Z zeznań świadków przebywających na działce w [...] w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników firmy [...] oraz sąsiada skarżącego T. W. wprost wynika, iż na działce w [...] znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Słusznie organy odmówiły więc wiary zeznaniom R. P. oraz jego pracowników R. G. oraz A. T. ( zmieniającego kilkakrotnie zeznania) którzy twierdzili, że dokonywali napraw wodomierzy i ciepłomierzy. Ich zeznania nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Świadkowie ci początkowo twierdzili, że dokonywali napraw w [...] w baraku tymczasowym ( jak zeznał R. G. z płyty obornickiej). Później, że w garażu w [...]. Świadek R. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].10.2012 r (k. 136) zeznał, że w budynku z płyty obornickiej był prąd, narzędzia: klucze, wkrętaki wiertarka, szlifierka, stół ślusarski, do którego było przykręcone imadło. Jak wynika jednak z zeznań świadków którzy przebywali na działce w [...]: A. F., M. K. ,R. A., M. K., W. M., M. D., I. M., A. T., A. B. baraku takiego w [...] w ogóle nie było. Natomiast świadek A. T., kilkakrotnie przesłuchiwany, zmieniał zeznania początkowo twierdząc, że naprawiał wodomierze i ciepłomierze ostatecznie w dniu [...].02.2014 zeznał, że nigdy nie zajmował się czyszczeniem i naprawianiem tych urządzeń. Abstrahując więc od techniki jaką stosują firmy zajmujące się regeneracją wodomierzy i ciepłomierzy ani garaż w [...] ( który był magazynem materiałów i narzędzi budowlanych) ani garaż w [...] przy ul. [...] ( mimo, że był tam prąd ) nie były w żaden sposób przystosowane do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu z całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na fakturach wystawionych przez firmę [...] R. P. dla spółki [...] nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur. Sąd zauważa, że sporne faktury wystawione przez [...] opisane są jako " dostawa i montaż części do wodomierzy i układów pomiarowych energii cieplnej , dostawa i wymiana części do ciepłomierzy" Z faktur tych nie wynika ilość sprzedanych towarów ani ich jednostkowa cena, ani cena jednostkowej usługi ani też nie wynika, że wystawca faktury dokonywał regeneracji tych urządzeń ( faktury świadczą o dostawie, wymianie i montażu ). Również sporządzone przez wspólników [...], na potrzeby postępowania kontrolnego, kosztorysy nie zawierały ilości i nazw części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji. Natomiast faktury od innych kontrahentów spółki. np. faktury z dnia [...].05.2010r i z [...].04.2009r wystawione przez Instalator " [...]" s.c. J. C. i M. G. (k.241, 298 ) opisane jako demontaż i montaż wodomierzy do legalizacji – zawierają ilości i ceny jednostkowe netto i brutto. Na brak współpracy między spółką [...], a firmą R. P. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi i dostawę towaru. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] kwietnia 2017 r., II FSK [...], oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku tut. Sądu z [...] listopada 2014 r. (I SA/Po [...]), wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Takich środków dowodowych w kontrolowanym postępowaniu skarżący nie przedstawił, a zauważyć należy, że wystawione przez [...] faktury opiewały łącznie na kwotę [...]zł . Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom M. K., że dokonywał on płatności firmie [...] gotówką, w formie ratalnej i nigdzie nie ewidencjonował dokonanych wpłat. Za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. W przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 O.p. zobowiązuje organ do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez [...]. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług czy dostaw towaru. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Jak wykazało postępowanie dowodowe [...] nie wykonał wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach usług i dostaw na rzecz spółki [...] dlatego niemożliwe było określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów pod pozycjami w których ujęto faktury VAT wystawione przez [...]. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym podkreślić, że faktura, jeśli budzi wątpliwości , nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Jeśli bowiem dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz spółki cywilnej [...], której A. K. był udziałowcem, przez firmę [...] R. P. nie zostały przez [...] wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że skarżący naruszenia tego przepisu prawa materialnego upatrywał jedynie, jako konsekwencji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Ustalony przez organy stan faktyczny nie został jednak skutecznie przez skarżącego podważony. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.