I SA/Po 792/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2015 r. nr [...] określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł w związku z pożyczką udzieloną w dniu 18 maja 2010 r. przez M. Z.. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek odwołania Skarżącego, decyzją z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, jednak wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 736/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz decyzję ją poprzedzającą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem powołania się przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów. Sąd uwzględnił natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. Według Sądu pierwszej instancji, zastosowanie stawki sankcyjnej nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego określonego w ostatnim z powołanych przepisów. Sąd zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozważenia konieczności zastosowania art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł P. P.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 790/13 oddalił skargę kasacyjną P. P.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] decyzją z dnia [...] 2015 r., nr [...], określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 26 maja 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, powołując się na treść przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1, stwierdził, że podatek został wymierzony podatnikowi według stawki 20% w związku z pożyczką udzieloną stronie w dniu 18 maja 2010 r. przez M. Z., na którą podatnik powołał się w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu 10 czerwca 2011 r. Organ wskazał, że w okolicznościach badanej sprawy nie stwierdzono podstaw do zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe na dzień 26 maja 2010 r., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł Stwierdzono przy tym, że w związku z niewpłaceniem należności w terminie, podatnik nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 maja 2010 r., do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe. Na tę decyzję P. P. wniósł skargę do sądu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 28916 uchylił zaskarżoną decyzję nakazując przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, poprzez "określenie w sposób prawidłowy- zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - momentu, do którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej". Po ponownym rozpoznaniu sprawy, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] 2015 r. nr [...] określającą P. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł w związku z pożyczką udzieloną w dniu 18 maja 2010 r. przez M. Z.. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak możliwości samodzielnego obliczenia przez podatnika podatku przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej, przesądza o konstytutywnym charakterze decyzji wydanej z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Organ zauważył, że zobowiązanie wymierzone taką decyzją powstaje z dniem jej doręczenia, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej objętą zwykłą stawką podatku, powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe wyliczone według sankcyjnej stawki podatku. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymierzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] 2015 r. Nr [...], zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł nie powstało z mocy prawa, bowiem stosunek prawny, następstwem którego jest obowiązek zapłaty przez Stronę tego zobowiązania podatkowego ukonstytuowany został dopiero z chwilą doręczenia decyzji Stronie. Organ II instancji podkreślił, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 p.c.c., ma ona charakter decyzji ustalającej (wyrok NSA z dnia 15.03.2013 r. sygn. akt II FSK 762/12, z dnia 05.03.2013 r. sygn. akt II FSK 762/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 02.04.2015 r. sygn. akt III SA/Po 1039/14). Związany stanowiskiem Sądu organ wskazał nadto, że pomimo podania w sentencji zaskarżonej decyzji art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz użycia sformułowania "określa", w sprawie doszło do wydania decyzji konstytutywnej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że skoro, w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku powstał dopiero z chwilą doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] 2015 r. Nr [...], to w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okolicznościach badanej sprawy dopiero od 24 października 2015 r. (doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło w dniu 09 października 2015 r., termin płatności podatku upłynął 23 października 2015 r.), niezapłacony podatek w wysokości [...] zł potraktowany mógł zostać jako zaległość podatkowa. Stosownie bowiem do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Podkreślono przy tym, że wydanie decyzji, postawę której stanowi art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Powołując się na ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 289/16 organ podkreślił, że przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki.W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych było przyjęcie okresu naliczania odsetek od dnia 27 maja 2010 r., tj. od chwili upływu terminu płatności podatku, który winien zostać pierwotnie uiszczony według stawki 2%. Pomimo stwierdzenia wskazanego uchybienia, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] 2015 r. utrzymana została w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest w związku z tym podstaw do podjęcia w sprawie innego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji, chcąc dokonać korekty decyzji pioerwszoinstancyjnej, bez zmiany zakresu merytorycznego orzeczenia organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...]. Na tę decyzję P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc zarzuty zaskarżonej naruszenia: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 u.p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawnej pożyczki według wyłącznej stawki 2 % u.p.c.c. Wskazano również na naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, na skutek przyjęcia, że opodatkowanie otrzymanych przez stronę pożyczek winno być dokonane z uwzględnieniem sankcyjnej 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo nieistnienia okoliczności ustawowej przesłanki "powołania się" na fakt zawarcia pożyczki, w odniesieniu do indywidualnie zakreślonego stanu faktycznego sprawy. Skarżący podniósł nadto naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 4, art. 5, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika reguł sankcyjnego opodatkowania 20 % stawką podatku do otrzymanej pożyczki wraz z żądaniem należnych odsetek od zaległości podatkowych liczonych od 14 dnia od dokonania czynności cywilnoprawnej pożyczki, mimo że obowiązek podatkowy identyfikowany jako powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia nie mógł jednocześnie być wynikiem dokonania czynności pożyczki oraz powołania się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej. W skardze wskazano też na naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania, polegającego na przyjęciu, że w sprawie zaistniała okoliczność powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu przepisów u.p.c.c. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art. 120 , art 121, art. 124, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., w związku z art. 47 § 3, art. 51 oraz art. 53, w związku z § 2 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165 poz. 1373 ze zmianami). Żądaniem skargi objęto uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Uprzedzając zasadnicze rozważania, należy stwierdzić że w niniejszej sprawie nie nastąpiła zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która czyniłaby poglądy prawne wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16 nieaktualnymi. Sąd wydając wyrok w dniu 07 grudnia 2016 r. orzekał w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 790/13, którym oddalono skargę kasacyjną P. P. oraz organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 736/12 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2012 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie określenia P. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uzyskanej przez niego pożyczki od M. Z.. Po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16 uchylił decyzję organu odwoławczego, nakazując określić w sposób prawidłowy moment, od którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej. W powołanym wyroku uchylającym z dnia 07 grudnia 2016 r. Sąd stanął na stanowisku, że w badanej sprawie organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a zaskarżona decyzja odpowiada ocenie prawnej i wskazaniom zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 736/12, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 790/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 07 grudnia 2016 r., nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną przez stronę podstawą prawną, stwierdził jedną tylko wadę zaskarżonej decyzji, wyrażająca się w naruszeniu przepisu art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w treści decyzji, że podatnik nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 maja 2010 r. do dnia zapłaty podatku włącznie. Sąd wskazał, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki określonej w art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011 r.; LEX nr 1069805). W wytycznych zawartych w wyroku z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pozostawiając w obrocie prawnym decyzję pierwszoinstancyjną, uchylił wyłącznie decyzję organu II instancji i nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku, poprzez określenie zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. momentu, do którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r. dokonana w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględnił bowiem wytyczne zawarte w wyroku uchylającym z dnia z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16, tj. w sposób zgodny z wytycznymi Sądu określił moment, od którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej. Należy zauważyć, że była to jedyna stwierdzona przez Sąd, dokonujący kontroli legalności w warunkach braku związania zarzutami skargi, wada decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] 2015 r. ustalającą P. P. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd w wyroku z dna 07 grudnia 2016 r. w sposób jednoznaczny sformułował wskazania dla organu, a organ w sposób prawidłowy do wskazań tych się dostosował, określając zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. moment, do którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu były już zarzuty skargi zarejestrowanej pod sygnaturą III SA/Po 289/16, które stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze złożonej w niniejszej sprawie, zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Po 792/17. Odnosząc się do tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16 stwierdził, że zarzuty skargi wskazujące na bezpodstawność zastosowania w badanej sprawie stawki 20% od udzielonej podatnikowi przez M. Z. pożyczki, a przez to na naruszenie wymienionych w niej przepisów u.p.c.c., a także przepisów postępowania podatkowego – należy uznać za bezzasadne. Ponadto Sąd zajął stanowisko, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w badanej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Organ zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł. Podkreślono, że działanie organu odpowiada ocenie prawnej oraz wskazaniom zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 736/12, a także ocenie prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 790/13. W okolicznościach badanej sprawy przesądzono już kwestie zaistnienia przesłanek uzasadniających wydanie w odniesieniu do Skarżącego decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok II FSK 790/13). Rozpoznający sprawę ponownie Sąd, w wyroku z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16 nie stwierdziwszy żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy, przesądził o prawidłowości zastosowanej stawki oraz podstawy opodatkowania. Wyrok ten stał się prawomocny, a wskazówki Sądu zostały ograniczone wyłącznie do powinności dokonania korekty treści decyzji, poprzez prawidłowe określenie w jej uzasadnieniu momentu od którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości. W tak przedstawiających się okolicznościach sprawy, przedmiotem kontroli mogło być tylko i wyłącznie stwierdzenie czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne wyrażone w orzeczeniu sądu oraz ocena ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że po wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 07 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Po 289/16 nie zaistniały żadne nowe okoliczności, natomiast wskazania w nim zawarte zostały wykonane prawidłowo. W świetle powyższego prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w okolicznościach związania oceną prawną Sądu, należy utrzymać w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 57/09, wyrok NSA z dnia 04 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 331/12). Mając zatem na uwadze, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw i zostały w sposób prawomocny przesądzone oraz, że Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy - skargę należało oddalić. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ppsa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekł jak w sentencji.