I SA/Po 792/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., nr [...], na podstawie art. 138m § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), wyznaczył M. O. - doradcę podatkowego (dalej jako: "strona" lub "skarżąca"), jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, do reprezentacji dla firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka"), w związku z koniecznością zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na brak w spółce organów uprawnionych do jej reprezentacji. W postanowieniu organ zawarł pouczenie, że na to postanowienie nie przysługuje zażalenie. Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 stycznia 2021 r. Wnioskiem z [...] marca 2021 r. M. O. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że ww. postanowienie w sposób rażący narusza prawo, gdyż łamie wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z przepisu art. 237 o.p. strona wywiodła, że organ może wydać postanowienie, na które nie służy zażalenie, tylko w takiej procedurze podatkowej, którą zakończy decyzja. W tym kontekście zwróciła uwagę, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie podatkowe i nie zostanie wobec strony wydana decyzja. W konsekwencji wnioskodawczyni nie ma możliwości kwestionowania postanowienia. W ocenie strony, Naczelnik winien był wydać decyzję na podstawie art. 207 o.p., od której stronie przysługiwałoby prawo do wniesienia odwołania w trybie art. 220 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 o.p., odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku M. O.. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z przepisów art. 247 § 1 i art. 219 o.p. jasno wynika, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji, nie ma zastosowania do postanowień, na które nie przysługuje zażalenie. Możliwość rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) dotyczy jedynie orzeczeń zaskarżalnych. W konsekwencji powyższych uregulowań organ uznał, że nie może zostać wszczęte postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2021 r., nr [...], wyznaczającego M. O. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, albowiem na postanowienie to nie przysługiwało zażalenie. W zażaleniu z [...] czerwca 2021 r. M. O. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 78 Konstytucji RP i art. 127 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania strony w trybie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2021 r., nr [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że wniosek M. O. o stwierdzenie nieważności postępowania z [...] stycznia 2021 r. był nie tylko bezskuteczny, ale także procesowo niedopuszczalny. Nie mógł on zostać rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania oraz rozpatrzenie treści żądania, organ podatkowy zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a § 1 o.p. Ponadto organ II instancji podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, lecz jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w ww. przepisie. W tym kontekście organ zaznaczył, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie był niewątpliwie brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania strony. W skardze z [...] września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. O. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości kwestionowania ważności postanowienia Naczelnika z [...] stycznia 2021 r. w sytuacji, gdy przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia zostały spełnione, tj. postanowienie zostało wydanej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, 2) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 219 o.p. poprzez uznanie, że pismo Naczelnika z [...] stycznia 2021 r. stanowi postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie i w konsekwencji nie podlega rozpatrzeniu do co jego ważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p., podczas gdy pismo to stanowi w istocie decyzję, rozstrzygającą co do istoty sprawy kwestię wyznaczenia pełnomocnika tymczasowego, i tym samym jego ważność może być weryfikowana w trybie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wyznaczając ją jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego jedynie w celu odbioru zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z koniecznością spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sposób fundamentalny nadużył instytucję tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Organ potraktował instytucję tymczasowego pełnomocnika instrumentalnie jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia. Zdaniem skarżącej, wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, którego zakres działania jest ograniczony do odbioru korespondencji, jest niezgodne z art. 138m o.p., który nie przewiduje możliwości ograniczenia zakresu tymczasowego pełnomocnictwa szczególnego jedynie do wybranych czynności związanych z daną sprawą podatkową. Skarżąca zaznaczyła, że z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej instytucję tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynika, że zakres czynności pełnomocnictwa szczególnego ma obejmować "wszystkie czynności procesowe". Ustawodawca nie przewidywał zatem możliwości ograniczenia zakresu tymczasowego pełnomocnictwa szczególnego jedynie do wybranych czynności, np. odbioru korespondencji. Instytucja tymczasowego pełnomocnika szczególnego ma zapewnić "zagwarantowanie profesjonalnej reprezentacji" oraz "właściwą ochronę interesów" strony. Ograniczenie zakresu pełnomocnictwa wyłączenie do odbioru korespondencji wyłącza możliwość zapewnienia przez doradcę podatkowego aktywnej reprezentacji i właściwej ochrony interesów nieobecnej strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 219 i art. 247 § 1 o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2021 r., nr [...], wyznaczającego skarżącą (doradcę podatkowego), jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, do reprezentacji dla firmy A Sp. z o.o. Sąd zaznacza, że ocena legalności zaskarżonego postanowienia ograniczała się wyłącznie do zbadania, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie odmówił wszczęcia postępowania jakiego domagała się skarżąca, tj. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2021 r. Jednocześnie Sąd podkreśla, że wszelkie podnoszone przez skarżącą kwestie dotyczące jej udziału w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w postępowania podatkowym prowadzonym wobec spółki A, pozostają poza zakresem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 216 § 1 o.p. stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 o.p.). W myśl art. 239 § 1 o.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że postanowienia, co do zasady, dotyczą kwestii wpadkowych i jako takie nie odnoszą się do istoty sprawy. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość ich zaskarżania. Dopuścił bowiem prawo do wniesienia zażalenia jedynie w wypadkach, kiedy wyraźnie zostało to wskazane w o.p. Co więcej, z mocy art. 219 o.p., doszło do kolejnego ograniczenia, albowiem ustawodawca wyraźnie zaznaczył, w odniesieniu do których z postanowień dopuszczalne jest prowadzenie postępowań nadzwyczajnych wynikających z art. 240-249 o.p. Wskazał bowiem, że jedynie w odniesieniu do postanowień, na które przysługuje zażalenie możliwe jest wszczęcie postępowania m.in. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Ograniczenie to znajduje przy tym uzasadnienie, albowiem postanowienia wpadkowe, które nie podlegają zaskarżeniu, podlegają na wniosek ocenie w postępowaniu głównym, tj. dotyczącym meritum sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 960/20 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2021 r., którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, zostało wydane na podstawie art. 138m § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 138m § 1 o.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym może być adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 138m § 2 o.p.). Powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Dzięki ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego, organ I instancji uzyskał "partnera w postępowaniu" - tymczasowo miał, kto działać za spółkę, było do kogo kierować pisma oraz istniał (przejściowo - do czasu ustanowienia kuratora) reprezentant spółki. Możliwe było zatem prowadzenie postępowania podatkowego. Tym samym działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło prowadzić postępowanie wobec spółki firma A w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016 r. Zaakcentowania jednak wymaga kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność, że wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej następuje w formie postanowienia (art. 216 o.p.), na które nie służy zażalenie. W konsekwencji powołanych powyżej przepisów i poczynionych rozważań Sąd stwierdza, że wniosek skarżącej, z uwagi na treść art. 219 o.p., nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2021 r. Prowadzenie postępowania w tym przedmiocie zostało bowiem przez ustawodawcę wyłączone i jako takie jest niedopuszczalne. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 o.p. i prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej z [...] marca 2021 r. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty. W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, że w sprawie została wydana decyzja rozstrzygająca odrębną sprawę administracyjną. Zdaniem Sądu forma postanowienia, jako orzeczenia w którym organ wyznaczył tymczasowego pełnomocnika jest prawidłowa. Jest to orzeczenie wydane w toku toczącego się postępowania podatkowego, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zastrzega formy decyzji dla aktu wydawanego na podstawie art. 138m § 1 i 2 o.p. Jedynie na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa, że wbrew temu co stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. skarżąca nie została ustanowiona jako tymczasowy pełnomocnik szczególny spółki A jedynie do obioru skierowanej do tej spółki korespondencji. Skarżąca, co trafnie podniosła w skardze, została upoważniona do działania w imieniu spółki A do czasu wyznaczenia dla tej spółki kuratora przez sąd. W związku z tym w toku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla spółki A, organy podatkowe winny uwzględnić fakt, że spółka A posiada tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie skarżącej, która jest upoważniona do działania w imieniu tej spółki. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.