I SA/Po 799/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr.sąd.Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...]. Wnioskiem złożonym w dniu [...] października 2011 r., uzupełnionym w dniach [...] i [...] stycznia 2012 r., P. G. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej. w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, z tytułu importu w dniu [...] kwietnia 2006 r. samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003. Argumentując wniosek, podatnik powołał się na bardzo trudną sytuację finansową i życiową. Wyjaśnił, iż cierpi na nieuleczalną chorobę ([...]), a koszty dotychczasowych badań pochłonęły jego wszystkie oszczędności. Podatnik wskazał także, że jest pod ciągłą obserwacją lekarską, a jego stan zdrowia się nie poprawia. Końcowo stwierdził, że wydatki ponoszone na leczenie i minimalne zarobki spowodowały, że nie jest w stanie uregulować przedmiotowego zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił P. G. umorzenia zaległości. Z uzasadnienia decyzji wynika, że nie ziściła się żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", a opisana we wniosku i oświadczeniu o sytuacji majątkowej podatnika sprawa budzi wątpliwości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w wyniku kontroli postimportowej zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., organ celny stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanej przez podatnika wartości celnej towaru (kwoty [...] zł), co skutkowało koniecznością przeprowadzenia postępowania celnego i określenia wartości celnej importowanego pojazdu na kwotę [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że w kwietniu lub w maju 2006 r. sprzedał przedmiotowy samochód w stanie uszkodzonym, ale nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Zdaniem organu, skoro nie wiadomo, czy samochód został sprzedany w stanie uszkodzonym i za jaką kwotę został sprzedany, to należy domniemywać, iż podatnik z tytułu odpłatnego zbycia samochodu uzyskał dochód. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podkreślił, że wątpliwości budzą także przedłożone przez podatnika dokumenty dotyczące jego sytuacji finansowej. Wynika z nich bowiem, że jedynym dochodem podatnika jest wynagrodzenie za pracę na ½ etatu w wysokości [...] zł oraz, że jedynym miesięcznym wydatkiem jest kwota [...] zł na ochronę zdrowia. Organ wskazał natomiast, że obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych minimum socjalne w 2010 r. dla gospodarstwa pracowniczego jednoosobowego wyniosło [...] zł, a minimum egzystencji - uwzględniające wydatki na towary i usługi umożliwiające jedynie tzw. "przeżycie" - dla dorosłej osoby samotnej wyniosło [...] zł. Po doliczeniu do tych wartości kwoty [...] zł wydatkowej przez podatnika na lekarstwa, okazuje się, że kwota jego miesięcznych wydatków przewyższa miesięczne wynagrodzenie, nawet po uwzględnieniu nieodpłatnego korzystania z mieszkania służbowego. Organ podkreślił także, że zaświadczenie o zatrudnieniu i wysokości zarobków podatnika, wystawione w dniu [...] stycznia 2012 r. przez Firmę "P." J. U., określa wysokość wynagrodzenia brutto na kwotę [...] zł. co pozostaje w całkowitej sprzeczności z oświadczeniem podatnika, gdyż wyliczone w ten sposób wynagrodzenie netto do wypłaty wynosi [...] zł. Powyższe rozbieżności, w ocenie organu, powodują, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego dotyczącego jego sytuacji finansowej. Na potwierdzenie swoich zarzutów do odwołania dołączył zeznanie PIT-37 za 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w pełni podziela ustalenia i rozważania organu I instancji. Organ odwoławczy przyznał, że obecne możliwości płatnicze i stan zdrowia podatnika nie pozwalają na uregulowanie zadłużenia jednorazowo, jednakże zaznaczył, że przyczyną powstania przedmiotowej zaległości były nieprawidłowości (zaniżenie wartości) w zakresie zadeklarowanej wartości celnej importowanego samochodu, za które podatnik ponosi odpowiedzialność. Ponadto organ II instancji stwierdził, że aktualna sytuacja podatnika nie uzasadnia również umorzenia odsetek za zwłokę. Odmawiając pozytywnego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wziął przede wszystkim pod uwagę przyczynę powstania zaległości. W ocenie organu, pozytywna decyzja w zakresie umorzenia zaległości oznaczałaby w konsekwencji zarówno akceptację dla podjętych przez podatnika w 2006 r. działań zmierzających do zaniżenia wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu i wysokości należnych podatków oraz zniwelowanie skutków takiego działania. Podkreślił także, że powstanie zaległości nie zostało spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, a także naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgłoszenia celnego samochodu [...] dokonał na postawie oryginalnych dokumentów i nie zaniżył podstawy cła oraz podatków. Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy nie wziął pod uwagę jego obecnej sytuacji, tzn. ciężkiej choroby [...]. Podkreślił również, że leczenie pochłonęło jego wszystkie oszczędności, a aktualnie wykonywana praca zarobkowa, na którą pozwala stan zdrowia, przynosi niewielkie dochody. Zaznaczył także, że większość swoich dochodów przeznacza na lekarstwa i leczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł te same argumenty co w zaskarżonym rozstrzygnięciu i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zawarte w niej zarzuty są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd rozpatrujący sprawę nie neguje wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia zaległości podatkowej w kontekście konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Specyfika tego rodzaju decyzji wyraża się również w tym, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy mimo stwierdzenia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej może odmówić jej umorzenia. Jednakże wydanie decyzji w takiej sytuacji wymaga sporządzenia szczególnie precyzyjnego uzasadnienia ujawniającego motywy, jakimi kierował się organ podatkowy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej mimo stwierdzenia przesłanek zastosowania tej instytucji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zasadzie nie wskazują żadnych argumentów przemawiających za podjętym rozstrzygnięciem. Z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazują, iż w tym konkretnym przypadku umorzenie zaległości podatkowych jest uzasadnione ważnym interesem podatnika. Organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. stwierdził, że ze złożonego w dniu [...] stycznia 2012 r. oświadczenia o sytuacji majątkowej podatnika wynika, iż skarżący sam prowadzi gospodarstwo domowe. Jego dochód wynosi kwotę [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę. Wydatki zaś wynoszą [...] zł i przeznaczane sana ochronę zdrowia. To jednak przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowych są – jak wskazuje organ podatkowy – wątpliwości, niedające się wyjaśnić na podstawie przedłożonej przez podatnika dokumentacji. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest jednak to, że organ podatkowy nie starał się tych wątpliwości wyjaśnić, lecz konstatował jedynie, że pozostała podatnikowi kwota jest niższa niż minimum socjalne obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych, a zatem nie uzasadnia, w ocenie organu, możliwości zaspokojenia przez podatnika choćby podstawowych potrzeb życiowych. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wątpliwości te powodują, że dokumenty zgromadzone w postępowaniu budzić muszą wątpliwości i "nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych". Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., który w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że obecne możliwości płatnicze i stan zdrowia skarżącego nie pozwalają na uregulowanie zadłużenia jednorazowo. Ponadto organ odwoławczy przyznał, że nie sposób zanegować trudności podatnika w uregulowaniu zaległości podatkowych. Jednak, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podatkowy wyjaśnił, że wziął pod uwagę przede wszystkim okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego pozytywna decyzja w zakresie umorzenia zaległości oznaczałaby w konsekwencji zarówno akceptację dla podjętych przez podatnika w 2006 r. działań zmierzających do zaniżenia wartości sprowadzonego z zagranicy samochodu i wysokości należnych podatków oraz zniwelowanie skutków takiego działania. Przytoczona powyżej argumentacja organów obu instancji nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim należy wskazać, że w toku postępowania organy podatkowe uchybiły przepisom art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powołane powyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji nie podjęły wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji poprzestał na stwierdzeniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy budzi wątpliwości. Co więcej, w sposób całkowicie nieuzasadniony organ podatkowy stwierdził, że przyczyną braku wiarygodności dokumentów przedłożonych przez podatnika jest fakt, iż musiałby on utrzymać się za kwotę mniejszą niż wynosi minimum socjalne. Z uzasadnienia decyzji wynika wręcz wprost, że organ podatkowy nie przyjmuje do wiadomości faktu, że istnieją osoby, których dochody są niższe niż minimum socjalne i tylko z tego powodu stwierdził, że dokumenty przedłożone przez podatnika "nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych", czym uchybił także przepisowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie może uznać, że określony dokument nie może stanowić dowodu w postępowaniu, lecz co najwyżej, uznając go za dowód w sprawie, może odmówić jego wiarygodności, jeżeli zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na ustalenie odmienne stanu faktycznego. Sporządzone przez organ pierwszej instancji uzasadnienie decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych jest niedopuszczalne także w kontekście znajdującej się w aktach sprawy opinii "kierownika jednostki komórki" z dnia [...] stycznia 2012 r. (k. 76 akt adm.), w której wskazano podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Odmowa wydania decyzji tej treści nie została natomiast uzasadniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Jak wyjaśniono powyżej prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie nie zawiera także decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2012 r. Organ drugiej instancji nie dostrzegł wadliwości postępowania organu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny i w oparciu o ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stan faktyczny utrzymał decyzję tego organu w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wziął przede wszystkim pod uwagę przyczynę powstania zaległości podatkowej, podkreślając, że jej umorzenie oznaczałaby w konsekwencji akceptację dla działań podjętych przez podatnika w 2006 r. Ocena dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy sprzeciwia się jednak powszechnie akceptowanej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ podatkowy winien ocenić zaistnienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych z daty wydania decyzji, a nie z daty powstania tych zaległości. Jakkolwiek krytycznie organ podatkowy nie oceniłby zachowania podatnika, którego skutkiem było powstanie zaległości podatkowej, to okoliczności uzasadniające umorzenie tej zaległości winien oceniać na dzień wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W rozpatrywanej sprawie źródłem zaległości podatkowej jest zdarzenie, które miało miejsce w 2006 r., a decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług wydana została w 2011 r. Tymczasem już w 2009 r. u skarżącego zdiagnozowana została poważna choroba, w konsekwencji której jego sytuacja materialna i życiowa stała się bardzo trudna, co przyznały w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy obu instancji. Organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie skupił się natomiast na przyczynie powstania zaległości podatkowej, ubocznie traktując aktualną sytuację materialną i życiową podatnika. W tym kontekście dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, kiedy i za jaką kwotę skarżący zbył samochód, którego import był źródłem powstania zaległości podatkowej. Jeżeli – jak oświadczył skarżący – jego zbycie nastąpiło w 2006 r., to szczegóły tej transakcji nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, które zapadło w 2012 r. Ewentualny dochód z tego tytułu znalazł bowiem odzwierciedlenie w oświadczeniu o stanie majątkowym podatnika, które zostało złożone w toku postępowania. Konkludując, należy stwierdzić, że organy obu instancji naruszyły przepisy normujące postępowanie podatkowe, a w szczególności art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim nie wyjaśniły wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i uznały, że pojawiacie się wątpliwości stanowią podstawę do wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim uznały, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, a nie okoliczności z dnia wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, które stanowiłyby podstawę do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie umorzenie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia organ podatkowy pierwszej instancji winien ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe, ze szczególnym uwzględnieniem art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię tych przepisów. Ponadto wydając decyzję organ podatkowy winien zastosować art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze, że oceniając zaistnienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej winien brać pod uwagę okoliczności istniejące w momencie rozstrzygania o umorzeniu, a nie okoliczności z daty zaistnienia zdarzenia będącego źródłem zaległości podatkowej. Działając w ramach uznania administracyjnego organ podatkowy winien natomiast ze szczególną wnikliwością wszechstronnie rozważyć, czy stwierdzone okoliczności przesądzają, że umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.