I SA/Po 800/23

Dnia 11 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi [..] S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy [...] z [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt G. K. wydanym na skutek powtórnego rozpatrzenia sprawy postanowieniem z 04 stycznia 2023 r., nr [...] orzekł wobec O. W. . (dalej zwanej również skarżącą) o zaliczeniu wpłat dokonanych 13 grudnia 2012 r. oraz 04 grudnia 2013 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji decyzją z 28 sierpnia 2012 r. określił skarżącej wysokość należności w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. SKO w [...] decyzją z 10 października 2012 r. uchyliło decyzję Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji decyzją z 12 marca 2013 r. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją SKO w [...] z 30 października 2013 r. Skarżąca dokonała 13 grudnia 2012 r. oraz 04 grudnia 2013 r. wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Wpłaty nie pokryły w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Pozostała do zapłaty kwota [...]zł została odpisana z konta skarżącej na 31 grudnia 2020 r. w związku z przedawnieniem. Wójt powołał się m. in. na postanowienia art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 54 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Kierując się powyższymi regulacjami wyjaśniono, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 23 lipca 2012 r. i zakończyło się wydaniem decyzji Wójta z 28 sierpnia 2012 r. doręczonej 03 września 2012 r. W konsekwencji postępowanie trwało 42 dni i okres ten został uwzględniony w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej. Odwołanie zostało doręczone Kolegium 01 października 2012 r. a decyzja tego organu z 10 października 2012 r. została doręczona organowi pierwszej instancji 20 listopada 2012 r. W konsekwencji postępowanie przed Kolegium trwało 51 dni i okres ten został uwzględniony w naliczeniu odsetek za zwłokę. Ponowne podjęcie czynności przez organ pierwszej instancji miało miejsce w okresie od 21 listopada 2012 r. do 28 grudnia 2012 r. Postępowanie trwało 37 dni i okres ten został uwzględniony w naliczaniu odsetek za zwłokę. W okresie od 29 grudnia 2012 r. do 24 stycznia 2013 r. oczekiwano na wyjaśnienia skarżącej. Okres ten trwający 26 dni został odliczony z czasu trwania postępowania. W okresie od 25 stycznia 2013 r. do 01 lutego 2013 r. wskazano na podjęcie czynności przez Wójta. Okres ten trwał 7 dni oraz został odliczony z czasu trwania postępowania jak i okresu naliczania odsetek. W okresie od 02 lutego 2013 r. do 09 lutego 2013 r. oczekiwano na zapoznanie się przez skarżącą z materiałem dowodowym. Okres ten trwający 7 dni został odliczony z czasu trwania postępowania. W okresie od 10 lutego 2013 r. do 12 marca 2013 r. wskazano na podjęcie czynności przez Wójta. Okres ten trwał 30 dni, z czego 11 dni uwzględniono w okresie naliczania odsetek za zwłokę a okres 19 dni (wykraczających poza okres 3 miesięcy) odliczono. Następnie 12 marca 2013 r. wydano decyzję, odwołanie od niej doręczono Kolegium 23 kwietnia 2013 r., a decyzja Kolegium z 30 października 2013 r. została doręczona skarżącej 5 listopada 2013 r. Postępowanie przed Kolegium trwało 196 dni z czego 9 dni uwzględniono w okresie naliczania odsetek za zwłokę, a pozostałe 187 dni nie. Wójt przedstawił również obszerne uzasadnienie w jaki sposób dokonano wyliczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. SKO w [...] postanowieniem z 21 czerwca 2023 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienione na wstępie postanowienie Wójta. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że może naliczać odsetki w czasie trwania postępowania w pierwszej instancji przez okres 3 miesięcy, tj. 90 dni (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) i drugiej instancji przez okres 2 miesięcy, tj. 60 dni (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.). Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Kolegium z 21 czerwca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o odmowie zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Zarządzeniem z 12 stycznia 2014 r. wezwano SKO w [...] do przekazania Sądowi (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania) kompletnych akt administracyjnych sprawy obrazujących przebieg całości postępowań w przedmiocie zarachowania wpłat skarżącej z 13 grudnia 2012 r. oraz 04 grudnia 2013 r. obejmujących w szczególności powołane w postanowieniu organu pierwszej instancji postanowienie z 10 stycznia 2022 r. oraz postanowienie SKO w [...] z 28 października 2022 r. – pod rygorem wymierzenia grzywny na zasadzie art. 112 w zw. z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Z uwagi na niewykonanie wskazanego zarządzenia WSA w Poznaniu postanowieniem z 24 stycznia 2024 r., I SA/Po 800/23 orzekł o wymierzeniu Kolegium grzywny w kwocie [...]zł. Pismem z 01 lutego 2024 r. Kolegium przekazało tutejszemu Sądowi kolejny tom akt administracyjnych. Podczas rozpatrywania sprawy 06 lutego 2024 r. w trybie uproszczonym stwierdzono, że mimo wezwania wystosowanego na podstawie zarządzenia z 12 stycznia 2024 r. Kolegium nie nadesłało kompletnych akt administracyjnych sprawy obrazujących przebieg całości postępowań w przedmiocie zarachowania wskazanych powyżej wpłat skarżącej. Zarządzeniem z 06 lutego 2024 r. powtórnie wezwano Kolegium do przekazania Sadowi (w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania) kompletnych akt administracyjnych sprawy obrazujących przebieg całości postępowań w przedmiocie zarachowania wskazanych wpłat obejmujących w szczególności powołane w postanowieniu organu pierwszej instancji z 10 stycznia 2022 r. postanowienie tego organu z 01 czerwca 2020 r. wraz z uchylającym je postanowieniem SKO w [...] – pod rygorem wymierzenia kolejnej grzywny na zasadzie art. 112 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. Kolegium pismem z 09 lutego 2024 r. zwróciło się o wydłużenie wyznaczonego terminu do 28 lutego 2024 r. Wniosek ten uwzględniono zarządzeniem z 12 lutego 2024 r. Pismem z 27 lutego 2024 r. (złożonym 28 lutego 2024 r.) Kolegium nadesłało kolejny tom akt administracyjnych sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że może naliczać odsetki w czasie trwania postępowania w pierwszej instancji przez okres 3 miesięcy i drugiej instancji przez okres 2 miesięcy. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in. zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z art. 54 § 1 powołanego ostatnio aktu, odsetek za zwłokę nie nalicza się: 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; Jak stanowi zaś art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z kolei z art. 54 § 3 analizowanej ustawy, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. W kontekście przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności dostrzec, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie zastosowano art. 54 § 2 O.p. Zarówno Wójt jak i Kolegium nie odmówili bowiem zastosowania postanowień art. 54 § 1 pkt 3 i 7 powołanego aktu. O powyższym najdobitniej świadczy uznanie przez Kolegium za prawidłowe stanowiska organu pierwszej instancji o możliwości naliczania odsetek w czasie trwania postępowania w pierwszej instancji przez okres 3 miesięcy tj. 90 dni i drugiej instancji przez okres 2 miesięcy. Tymczasem norma wyrażona w art. 54 § 2 O.p. pozwala na całkowitą odmowę zastosowania wyłączeń wyrażonych m. in. w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i w konsekwencji naliczanie odsetek od zaległości za cały okres trwania postępowania przed organem zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu w sprawie doszło jednak do błędnego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wykładnia językowa wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji zaistnienia okoliczności, o których w nim mowa dochodzi do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za cały okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności nie jest tak, że wyłącznie wyrażone w analizowanym przepisie obejmuje jedynie tą część postępowania przed organem pierwszej instancji, która ma miejsce po upływie 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Z uwagi przy tym na postanowienia art. 54 § 3 O.p. w sytuacji gdy suma czasu trwania wszystkich okresów postępowań przed organem pierwszej instancji przekracza 3 miesiące dochodzi do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za cały okres postępowań przed tym organem. Należy również dostrzec, że formułując termin wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ustawodawca (w przeciwieństwie do postanowień art. 54 § 1 pkt 3 O.p.) nie odwołał się do jakiejkolwiek jednostki redakcyjnej art. 139 O.p. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 tego aktu, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2018 r., I SA/Gd 33/18 – orzeczenie prawomocne]. W konsekwencji przy obliczaniu terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. brak jest możliwości powoływania się na postanowienia art. 139 § 4 O.p. W rezultacie stosując postanowienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie sumy czasu trwania wszystkich postępowań przed organem pierwszej instancji bez dokonywania w tym względnie jakichkolwiek wyłączeń. Za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 217 § 2 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazany przepis na mocy art. 219 i art. 217 § 2 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Wydając zaskarżone postanowienie nie dokonano wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Kolegium nie dokonało w szczególności wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W tym zakresie nie odniesiono się do podniesionego w zażaleniu zarzutu wskazującego, że wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę wyrażone we wskazanym przepisie winno znajdować zastosowanie za cały okres postępowania przed organem pierwszej instancji. Nie wskazano również podstawy prawnej na mocy której określone okresy postępowania przed organem pierwszej instancji zostały odliczone od czasu jego trwania. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji nie przedstawiono również w wyczerpujący sposób dotychczasowego przebiegu postępowania. Nie omówiono bowiem wcześniejszych postanowień Wójta w przedmiocie zarachowania spornych wpłat z 13 grudnia 2012 r. oraz 04 grudnia 2013 r. jak i uchylających te rozstrzygnięcia postanowień Kolegium. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku i dokonanie przez jej pryzmat powtórnego zarachowania wpłat skarżącej. Obowiązkiem organów będzie również sporządzenie prawidłowych uzasadnień rozstrzygnięć obrazujących cały przebieg postępowań w przedmiocie zarachowania spornych wpłat. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności omówione wcześniejszych rozstrzygnięć Wójta oraz Kolegium w tym przedmiocie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).