I SA/Po 802/25

Dnia 6 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2026 roku sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę. 1. Przedmiotem kontroli jest decyzja z dnia 30 czerwca 2025 r., nr [...], w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 19 kwietnia 2024 r., nr [...], odmawiającą P. P. sp. z o.o. (dalej jako: "strona", "podatniczka" lub "spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 stycznia 2024 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2020 w kwocie 44 013 zł. Do wniosku załączono korektę deklaracji podatkowej za rok 2020, w której zgłoszono do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 388 m2; budynki mieszkalne o powierzchni 1.898,60 m2 o kondygnacji wyższej niż 2,20 m i łączną wysokość zobowiązania podatkowego wyliczono na 1.732 zł. Jako przedmiot opodatkowania ujęto budynek i grunt, położone w P. przy ul. [...] i ul. [...] na działkach ewidencyjnych [...] i [...] (nr KW [...] oraz [...]), których spółka jest właścicielem. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podała, iż budynek położony w P. pod powyższym adresem od roku 2014 nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wcześniej był zajęty przez tzw. [...]. Po opuszczeniu budynku przez osoby trzecie okazało się, iż budynek jest kompletnie zdemolowany, w ruinie i nie nadaje się do jakiegokolwiek użytku. Zostały przeprowadzone tylko niezbędne prace w celu zabezpieczenia budynku, który w roku 2020 był budynkiem mieszkalnym, co ma wynikać z zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego był on błędnie opodatkowany jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji spółka wyjaśniła, iż opisany budynek nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2020-2023, stanowi element przedsiębiorstwa spółki i jest ujęty w ewidencji środków trwałych spółki na koncie [...] pod nazwą "P.-S."; wydatki na utrzymanie budynku zwiększają jego wartość jako środka trwałego w budowie oraz początkowo podatek od nieruchomości został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu spółki, lecz później to skorygowano, a zatem nie stanowi tych kosztów. 1.2. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2024 r. Prezydent Miasta odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 44 013 zł. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że przed korektą deklaracji budynek i grunt były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na włączone do materiału dowodowego pisma Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego [...] z dnia 27 czerwca 2019 r. podkreślono, iż od dnia 6 maja 2019 r. budynek został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "niemieszkalnej" i tymi zapisami ewidencji gruntów i budynków organ I instancji jest związany. Budynek i grunt stanowią elementy przedsiębiorstwa spółki, są ujęte w ewidencji środków trwałych spółki. Spółka prowadzi przeważającą działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, zakwaterowania i utrzymania porządku w budynkach. W konkluzji organ I instancji nie podzielił stanowiska spółki, że z uwagi na stan i charakter budynku nie jest on związany z prowadzoną przez spółkę, jako przedsiębiorcę, działalnością gospodarczą. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. art. 210 § 4 oraz z art. 121 § 1 i art. 122, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."); - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.). Argumentując odwołanie spółka stwierdziła, że organ podatkowy I instancji nie wziął pod uwagę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt SK 39/19, z którego wynika, iż o związaniu gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie fakt posiadania przez przedsiębiorcę. W ocenie strony w sprawie zignorowano okoliczność niemożności wykorzystywania budynku przez spółkę, z uwagi na jej nielegalne zajmowanie przez [...], w konsekwencji czego budynek uległ dewastacji. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 czerwca 2025 r., opisaną na wstępie, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że organ I instancji zasadnie oparł się na dowodach z dokumentów urzędowych w postaci ewidencji gruntów i budynków, rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz ksiąg wieczystych. Wyjaśniono, że w 2020 r. spółka była właścicielem przedmiotowego budynku oraz gruntu, na którym jest on posadowiony, co potwierdzają wpisy w KW nr [...] i [...] oraz dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...] w P.. Spółka została wpisana w 2014 r. do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] i prowadzi działalność w tej formie do chwili obecnej, a przedmiotem jej przeważającej działalności jest obsługa rynku nieruchomości. Organ odwoławczy, przedstawiając związek nieruchomości z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą podniósł, że strona w 2020 r. była przedsiębiorcą, a przedmiotowy budynek wraz z gruntem mógł być potencjalnie wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej, np. po doprowadzeniu go do stanu używalności, co zależało od działań właściciela. Stan techniczny budynku nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości do czasu uzyskania ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, nakazującej rozbiórkę obiektu i uporządkowanie terenu, na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.). W niniejszej sprawie taka decyzja nie została wydana, dlatego powoływanie się przez spółkę na zły stan techniczny budynku (dewastację i ruinę) nie mogło stanowić podstawy stwierdzenia nadpłaty. Kwestionując możliwość opodatkowania budynku, według stawki właściwej dla budynków mieszkalnych - jak oczekuje strona, organ odwoławczy powołał się na dane z ewidencji gruntów i budynków, gdzie z kartoteki budynków wynika, że sporny budynek od 6 maja 2019 r. jest zakwalifikowany do kategorii "pozostałe budynki niemieszkalne". Zaznaczono, że organy podatkowe są związane danymi ujętymi w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z przepisem art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.k."). Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19, organ II instancji wyjaśnił, że powyższe orzeczenie zapadło na tle sprawy dotyczącej osoby fizycznej, u której możliwe było rozróżnienie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej i służących celom prywatnym. Sytuacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest odmienna, gdyż podmiot ten z natury prowadzi działalność gospodarczą i jego majątek pozostaje w funkcjonalnym związku z ową działalnością. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie budynek mógł potencjalnie stanowić przedmiot działalności spółki, np. poprzez jego sprzedaż lub wynajem po przeprowadzeniu remontu. Stąd o stawce podatkowej nie przesądziło wyłącznie samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 122 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach została oparta oraz którym dowodom organ podatkowy nie dał wiary. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy I instancji błędnie nie powołał się i nie odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19, w zakresie niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Z kolei naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p. nastąpiło także poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, lecz interpretowane w niekorzystny dla strony sposób oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe; b) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść spółki; c) art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236 ze zm. - dalej jako: "Prawo przedsiębiorców") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.o.p.l. poprzez uznanie złożonej przez spółkę korekty za bezzasadną i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, według najwyższej stawki gruntu oraz budynku położonego przy ul. [...] w P. pomimo, że przedmiotowa nieruchomość nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a faktyczną funkcją przedmiotowego budynku było "bycie budynkiem mieszkalnym". Zdaniem skarżącej, organ podatkowy zignorował orzecznictwo wskazujące, że najwyższa stawka podatku od nieruchomości nie może znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (taka przeszkoda miała miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym – nielegalne zamieszkiwanie powyższego budynku przez [...], które skończyło się jego dewastacją i zniszczeniem, uniemożliwiającym jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej). W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przedmiotowy budynek miał faktycznie charakter budynku mieszkalnego i nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Organ pominął okoliczność, że nieruchomość była traktowana przez spółkę jako środek trwały w budowie, nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych, a po korekcie deklaracji podatek od nieruchomości nie był zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Budynek nie nadawał się do wykorzystania gospodarczo, z uwagi na zły stan techniczny, powstały m.in. w wyniku nielegalnego zamieszkiwania przez tzw. [...], które doprowadziło do jego dewastacji. Skarżąca powołała się na istnienie decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę, z której ma wynikać przeznaczenie budynku na cele mieszkalne, zgodne z miejscowym planem zagospodarowania. Faktyczne przeznaczenie budynku nie uległo zmianie, mimo zmiany wpisu w ewidencji gruntów i budynków w 2019 r. na budynek niemieszkalny. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy pominął część przedstawionych przez nią wyjaśnień i dowodów, wybierając jedynie te elementy materiału, które potwierdzały przyjętą wcześniej tezę. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. 2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody zawarte w skardze i podkreślając, że spółka w istocie ponosi tylko koszty związane z nieruchomością. Nieruchomość nie pełni faktycznie żadnej innej funkcji niż mieszkalna. Na pytanie Sądu pełnomocnik spółki oświadczył, że nie posiada decyzji z 2018 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę. Spółka po odebraniu i uprawomocnieniu się powyższej decyzji, nie podjęła kroków zmierzających do wprowadzenia zmian w ewidencji budynków, a dokładnie funkcji mieszkalnej. W toku postępowania pełnomocnik spółki składał wniosek dowodowy o oględziny budynku, w celu określenia aktualnej faktycznej funkcji budynku. Pełnomocnik skarżącej podał, że koszty związane z prądem i monitoringiem budynku są nadal ujmowane w kosztach uzyskania przychodów spółki i dodał, że spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga jako bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Badając zaskarżoną decyzję według powyżej opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.1. Istota sporu dotyczy objęcia opodatkowaniem budynku, który w ocenie skarżącej jako mieszkalny, nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odmiennego zdania są organy podatkowe obu instancji, które stoją na stanowisku, że skoro skarżąca spółka, jako przedsiębiorca, działająca w branży obsługującej rynek nieruchomości, nabyła w 2014 r. m.in. budynek, który od 6 maja 2019 r. jest zakwalifikowany do kategorii "pozostałe budynki niemieszkalne" i ujęła go w ewidencji środków trwałych w budowie oraz ponosi koszty prądu i monitoringu, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, to budynek ten w spornym okresie był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia użytego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrotu prawnego: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Z gramatycznej wykładni powołanej normy można wywieść, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, o ile tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Powyższy pogląd został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym, także przez skarżącą, wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym TK podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem TK, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Trybunał stanął na stanowisku, że zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Podobnie jak we wcześniejszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, również we wspomnianym judykacie z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19, uznano za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Przedsiębiorcy nie mogą być zatem obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 3.2. Odnosząc powyższe orzeczenia na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca są w istocie zgodne, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tym zakresie w istocie nie ma sporu w niniejszej sprawie, albowiem okolicznościami które przesądziły, zdaniem organów podatkowych, o uznaniu przedmiotowej nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji o jej opodatkowaniu według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. było, że spółka nabyła nieruchomość w 2014 r. jako podmiot gospodarczy, prowadzący przeważającą działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, zakwaterowania i utrzymania porządku w budynkach. Co więcej początkowo podatek od nieruchomości strona zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, a obecnie dokonała korekty, oczekując stwierdzenia nadpłaty. Wprawdzie jak podała w skardze, w 2014 r. przedmiotowy budynek "nie nadawał się do wykorzystania gospodarczo, z uwagi na zły stan techniczny, powstały m.in. w wyniku nielegalnego zamieszkiwania przez tzw. [...], które doprowadziło do jego dewastacji", nie mniej spółka jako podmiot gospodarczy miała świadomość, w jakim stanie technicznym nabywa nieruchomość, a osoby trzecie nie przebywały w powyższym budynku aż do 2020 r. Okoliczność pobytu osób trzecich w nabytym przez spółkę budynku nie stanowi podstawy do uznania go za mieszkalny. W kwestii charakteru budynku, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji słusznie uwzględniły dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które stanowią podstawę wymiaru podatków, zgodnie z treścią art. 21 p.g.k. Mimo zatem zastrzeżeń skarżącej, istniały podstawy do uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zapisów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...]. Z powyższych danych wynika jednoznacznie, że od dnia 6 maja 2019 r. budynek został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek o funkcji "niemieszkalnej" i tymi zapisami ewidencji gruntów i budynków organy obu instancji są związane. Próba podważenia powyższych urzędowych danych powołaniem się na istnienie decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę, której skarżąca spółka nie przedłożyła do akt, nie może odnieść zamierzonego rezultatu. Przeznaczenie budynku na cele niemieszkalne, zostało jednoznacznie stwierdzone przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...], który podał, że "zmianą nr [...] z dnia 6 maja 2019 r. w ewidencji gruntów i budynków ujawniono obecną funkcję budynku położonego przy ul. [...] (...) "niemieszkalny". Powyższą okoliczność potwierdza również przedłożony przez skarżącą wypis z kartoteki budynków z dnia 5 lutego 2024 r., w którym w poszczególnych rubrykach wskazano rodzaj budynku: "pozostałe budynki niemieszkalne", klasa budynku: "budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe", główna funkcja budynku: "inny budynek zakwaterowania turystycznego". Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącej "zamieszkiwanie przez tzw. [...]" budynku, choć bez znaczenia w sprawie, uległo zmianie, bo w latach 2020-2023 budynek nie był zamieszkiwany przez osoby trzecie i nadal aktualny pozostaje wpis w ewidencji gruntów i budynków z 2019 r., określający budynek jako "niemieszkalny". Co więcej pełnomocnik strony potwierdził, że po odebraniu i uprawomocnieniu się decyzji z 2018 r. w przedmiocie pozwolenia na budowę, której jak wspomniano spółka nie przedłożyła, skarżąca nie podjęła kroków zmierzających do wprowadzenia zmian w ewidencji budynków co do funkcji mieszkalnej. 3.3. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej, będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., o sygn. akt III FSK 4061/21 (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. CBOSA), w którym wypracowano kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowo uznano opodatkowaną nieruchomość, stanowiącą własność skarżącej, za związaną z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. O powyższym związku w przypadku spółki świadczy, że koszty związane z prądem i monitoringiem budynku są nadal ujmowane w kosztach uzyskania przychodów spółki i choć spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to do czasu korekty, złożonej na potrzeby stwierdzenia nadpłaty, podatek od nieruchomości był dotąd zaliczany do kosztów uzyskania przychodów spółki. Co więcej powyższa nieruchomość stanowi element przedsiębiorstwa spółki i jest ujęta w ewidencji środków trwałych spółki na koncie [...] pod nazwą "P.-S.", a wydatki na utrzymanie budynku zwiększają jego wartość jako środka trwałego w budowie. Trafnie organy obu instancji zwróciły uwagę, że na związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą wskazuje, iż spółka w 2014 r. nabyła przedmiotową nieruchomość, jako przedsiębiorca w branży obsługującej rynek nieruchomości. Podjęte działania zabezpieczające budynek przed osobami trzecimi, należy rozpatrywać w kategoriach przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej. W skardze nie podważono wiążących danych z ewidencji potwierdzających, że sporny budynek od 6 maja 2019 r. jest zakwalifikowany do kategorii "pozostałe budynki niemieszkalne". Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny budynek, choć nieużytkowany i zaniedbany, co jest w istocie skutkiem biznesowej decyzji spółki, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej i przy zachowaniu zasad staranności mógłby być potencjalnie aktywnie w niej wykorzystywany. W skardze nie wykazano obiektywnych przeszkód uniemożliwiających remont i pełne wykorzystanie potencjału przedmiotowego budynku w centrum miasta. 3.4. Z akt analizowanej sprawy nie wynika, aby w stosunku do budynku została wydana decyzja, o której stanowi art. 67 ust. 1 Prawo budowlane lub decyzja trwale wyłączająca budynek z użytkowania. Co miałoby istotne znaczenie na gruncie przepisu art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawo budowlanego (...). Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. Skoro wobec przedmiotowego budynku nie została wydana decyzja, na podstawie art. 67 ust. 1 Prawo budowlanego, to argumenty o złym stanie technicznym budynku, zdewastowanym i pozostającym w ruinie nie mogą stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3.5. Badając prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdza uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony co do funkcji mieszkalnej budynku, w sytuacji gdy strona nie przedstawia wiarygodnych danych, potwierdzających inną podstawę opodatkowania niż ustalona przez organy. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy o.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów lub zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. W sytuacji gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością skarżącej było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych i jednoznacznych dowodów, że podstawa opodatkowania wskazana w korektach deklaracji dotycząca spornego budynku jest taka, jak oczekuje skarżąca. Wobec bierności strony i nieprzedłożenia decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę, z której ma wynikać przeznaczenie budynku na cele mieszkalne, zgodne z miejscowym planem zagospodarowania, organy podatkowe były uprawnione do poczynienia ustaleń w oparciu o dane pozyskane w toku postępowania, w szczególności na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, których skarżąca skutecznie nie podważyła. Co więcej, jak wspomniano, pełnomocnik skarżącej potwierdził podczas rozprawy, że po odebraniu i uprawomocnieniu się powyższej decyzji z 2018 r., spółka nie podjęła działań zmierzających do wprowadzenia zmian w ewidencji budynków i wprowadzenia jego funkcji mieszkalnej. Zdaniem Sądu, składany w toku postępowania podatkowego wniosek dowodowy o oględziny budynku, w celu określenia aktualnej faktycznej funkcji budynku, pozostaje bez znaczenia wobec danych urzędowych w ewidencji gruntów i budynków aktualnych od 2019 r. Całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie, w szczególności kluczowe dla jej rozstrzygnięcia wspomniane dowody, były wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie pominął części wyjaśnień i dowodów strony, wybierając określone elementy materiału, które potwierdzały przyjętą wcześniej tezę. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad proceduralnych, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 121 § 1 i art. 122 o.p., działając na postawie przepisów prawa i w sposób nienaruszający zaufania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za kompletny i oceniony w pełnym zakresie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 o.p. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony materiał dowodowy zawiera braki, a jego ocena jest wadliwa lub dowolna. Z akt sprawy i poczynionych na ich podstawie ustaleń, wynika że organy podatkowe zgromadziły niezbędne dowody, pozwalające na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, które wszechstronnie rozpatrzyły i uznały za spójne i logiczne. Powyższe ustalenia i wnioski z nich wynikające zostały przedstawione w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 o.p. Wobec powyższego zamierzonego rezultatu nie mógł także odnieść zarzut uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., albowiem uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają pełną i przekonującą argumentację faktyczną i prawną. 3.6. Zdaniem Sądu za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do sposobu rozumienia regulacji podatkowych. Autor skargi upatruje owych wątpliwości raczej w ustaleniach fatycznych, oczekując ich interpretacji na korzyść strony, co nie znajduje podstaw w przepisach o.p. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów u.p.o.l. była prawidłowa i nie doprowadziła do sprzecznych rezultatów, a w rezultacie pozwoliła na właściwe ich zastosowanie. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie mogło dojść do uchybienia art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 Prawa przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Sąd zwraca także uwagę, że w niniejszym postępowaniu regulacje zawarte w Prawie przedsiębiorców w ogóle nie miały zastosowania. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób, dający podstawy do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych tego rodzaju, iż mogłyby one mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego u.p.o.l. oraz właściwej ich subsumcji. Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że w badanej sprawie doszło do błędnego opodatkowania w latach 2020-2023 przedmiotowego budynku jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieuprawnione jest oczekiwanie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, w oparciu o przepisy art. 72 i 75 o.p. 3.7. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.