I SA/Po 807/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 rok oddala skargę. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] ustalił P. K. łączne zobowiązanie pieniężne za 2021 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie dotyczy działek o nr [...], [...] i [...] 2 w G. . Z uzasadnienia decyzji wynika, że na ustaloną kwotę zobowiązania złożył się podatek rolny w wysokości [...] zł oraz podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania jest grunt stanowiący drogi dr o powierzchni [...] m2, stawka [...] zł/1m2, który na podstawie § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy [...] z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, jako droga dojazdowa do użytków rolnych podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości. W odwołaniu podatnik zaskarżył decyzję w części dotyczącej naliczenia podatku od gruntów sklasyfikowanych jako drogi i oczekuje wydanie nowej decyzji lub jej częściowego uchylenia w zakresie tego przedmiotu opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując orzecznictwo sądowe zaznaczył, że decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ wyjaśnił następnie, że grunty stanowiące drogi - dr - jako grunty zabudowane i zurbanizowane, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, nie należą do kategorii użytków rolnych wymienionych enumeratywnie w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454). Organ przytoczył treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 – dalej: "u.p.o.l."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, zajęte pod pasy drogowe, ale tylko takich dróg, które można zaliczyć do dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Zgodnie więc z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. 470 – dalej: "u.d.p."), drogami publicznymi są drogi zaliczone na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Kolegium wyjaśniło, że działka [...] o powierzchni całkowitej [...] ha w części, tj. [...]ha sklasyfikowana jest jako dr - droga i nie należy do żadnej kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach. I jako taki grunt o pow. [...]m2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże na mocy § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy [...] z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, jako droga dojazdowa do użytków rolnych grunt został z tego podatku zwolniony. Kwota podatku od nieruchomości należna od tego gruntu wynosi [...] zł. W skardze z [...] września 2021 r. skarżący wniósł o zbadanie przez Sąd prawidłowości podjętych czynności i rozstrzygnięć w zakończonym postępowaniu administracyjnym obu instancji oraz stwierdzenie w części objętej skargą, nieważności zaskarżonej decyzji z powodu wydania jej z naruszeniem prawa oraz wyeliminowanie jej z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Skarżący podniósł, że obie działki [...] i [...] to drogi polne stanowiące drogi wewnętrzne. W ocenie skarżącego są to drogi publiczne ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] i oznaczone jako KDD. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie Sąd badał zasadności stanowiska organów podatkowych w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że dla określenia podmiotu, przedmiotu opodatkowania, jak również właściwych stawek opodatkowania, zastosowanie w sprawie, co do zasady, będzie miała nie tylko ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ale także ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm. – dalej: "u.p.r."). Przedmiot opodatkowania w podatku rolnym określony został w art. 1 u.p.r., z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wobec powyższego, opodatkowanie podatkiem rolnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z przesłanek ma charakter pozytywny i wskazuje na odpowiednie sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Druga przesłanka ma charakter negatywny, gdyż wyłącza z opodatkowania podatkiem rolnym te grunty, które - pomimo ich sklasyfikowania w sposób określony w ustawie - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przesłanka negatywna, będzie spełniona jedynie wówczas, gdy grunty będą faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). Przewidziana w tych przepisach kategoryzacja ma istotne znaczenie, ponieważ zaliczenie danej drogi jako posiadającej status drogi publicznej nie następuje jedynie na podstawie konkretnego stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2803/15; wyrok ten i orzecznictwo powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze zwrócono uwagę, że ustawowa definicja drogi składa się z dwóch elementów. Elementu materialnego dotyczącego takiej cechy drogi jak jej ogólnodostępność i elementu formalnego czyli zaliczenia jej do jednej z kategorii dróg. Oba te elementy muszą występować łącznie, aby droga mogła być zaliczona do dróg publicznych. Jednoczenie podkreśla się, że droga ogólnodostępna, nie będąca jednak drogą żadnej z wymienionych wyżej kategorii, nie spełnia kryterium drogi publicznej. Nie będą one drogami publicznymi nawet w sytuacji, gdy z woli ich właściciela będą one drogami ogólnodostępnymi, czyli każdy będzie mógł z nich skorzystać. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności nie jest wystarczające do uznania drogi za drogę publiczną. Dodać ponadto należy, że z mocy art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi te muszą stanowić własność Skarbu Państwa (drogi krajowe) lub samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepis nie dopuszcza by właścicielem drogi publicznej był podmiot prywatny. Drogi publiczne nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 września 2017 r., I SA/Rz 487/17 i powołane tam piśmiennictwo). Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, wyjaśnić ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2052 – dalej: "P.g.k."), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540). A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14). Odnosząc powyższe do bezspornych okoliczności ustalonych w kontrolowanej sprawie, organy wykazały, że działka [...] o powierzchni całkowitej [...]ha w części, tj. [...] ha sklasyfikowana jest jako dr - droga i nie należy do żadnej kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach. Grunt o powierzchni [...]m2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednakże na mocy § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy [...] z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, jako droga dojazdowa do użytków rolnych grunt został z tego podatku zwolniony. Kwota podatku od nieruchomości należna od tego gruntu wynosi [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.