I SA/Po 808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Prezydent Miasta P. określił [...] Sp. z o.o. w P. (poprzednio: [...] Sp. z o.o. w P., obecnie: [...] Sp. z o. o. w W. – dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka pismem z [...] grudnia 2012 r. wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2009 r. wraz z korektami deklaracji podatkowych za wymienione lata. W uzasadnieniu wniosku, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "P.b.") spółka wyjaśniła, że opodatkowała jako budowle związane z działalnością gospodarczą zieleń i nasadzenia, podczas gdy obiekty te nie spełniają definicji obiektu budowlanego. Ponadto kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami. Prezydent Miasta P. przyjął ustalenie, że cała sieć gazowa wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi, punktami pomiarowymi, redukcyjno-pomiarowymi oraz urządzeniami technicznymi i pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, jak i pozostałe elementy tej stacji składające się na budowlę. Jednak część wskazanych urządzeń budowlanych położona jest na terenie miejscowości Ś. i z tego powodu nie mogły zostać opodatkowane. W rezultacie umniejszył zobowiązanie podatkowe o [...] zł, a ponadto uznał, że zieleń i nasadzenia nie stanowią budowli, więc umniejszył zobowiązanie podatkowe o dalszą kwotę [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka domagała się uchylenia decyzji w części oraz orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości z grudnia 2012 r. Decyzji zarzuciła niezasadne uznanie, że sporne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, skoro powiązania o charakterze technicznym nie zostały wykazane. W przypadku funkcjonalnie jedynie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji nie został ustalony rzetelnie stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. W ślad za organem I instancji stwierdzono, że przepisy u.p.o.l. definiując pojęcie "budowli", odsyłają do przepisów P.b. Odwoływanie się przez skarżącą w celu zdefiniowania obiektu budowlanego do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie PKOB"), jak również do norm budowlanych należy uznać za nieuzasadnione. Stwierdzono w tym kontekście, że definicje zawarte w przepisach wykonawczych nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kontekście postanowień art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. wskazano, że zawarta w P.b. definicja budowli ma charakter przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w innych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym cała sieć gazowa stanowi budowlę. Wyjaśniono, że wśród przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. wprost wskazano sieci techniczne. Z przepisów P.b. (załącznik do ustawy - kategoria XXVI) wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Zawarta w rozporządzeniu MG definicja sieci gazowej jak również dalsze przepisy tego rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego) służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.). Wszystkie elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość. Dlatego też rozróżnienie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje w ocenie Kolegium uzasadnienia, gdyż budowla jedynie jako całość spełnia swoje zadanie polegające na przesyle i dystrybucji gazu. Nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń technicznych konieczne są roboty budowlane, ani okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń technicznych z gruntem, czy możliwość ich wymiany. Wymóg taki nie wynika z przepisów prawa. Podobnie nie jest istotne, że przedmiotowe urządzenia zlokalizowane są na fundamentach. Okoliczność, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej mogą zostać bez uszczerbku dla ich funkcjonalności w każdym czasie odłączone od fundamentów i przeniesione w inne miejsce nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż same urządzenia techniczne stacji redukcjno-pomiarowej bez ich podłączenia z gazociągiem nie mogą pełnić samodzielnej funkcji użytkowej. Stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami są elementem sieci gazowej. Organ odwoławczy za niecelowe uznał przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy uznano za wystarczający dla rozstrzygnięcia przedmiotu postępowania. Opis i charakterystyka kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych wynika z przedłożonej przez stronę opinii. W ślad za organem I instancji wskazano, że podsumowanie audytu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości uznane zostało jako element wzmacniający argumentację strony. Nie podzielono jednak wniosków zawartych w tej opinii zauważając, że punktem wyjścia dla poczynionych w tym opracowaniu rozważań było odwołanie się do definicji obiektu budowlanego zawartej w rozporządzeniu PKOB. Z kolei dane zwarte w przedłożonym operacie nie mogły zostać przyjęte jako podstawa opodatkowania budowli, gdyż operat nie uwzględniał wartości spornych urządzeń technicznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za prawidłowe uznano również określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o dane zawarte w deklaracjach złożonych sprzed korekty z grudnia 2012 r. W skardze z dnia [...] kwietnia 2014 r. spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie spełnia definicji budynku; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; 2) prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie skarżącej istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Odpowiadając na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 678/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej, lecz traktuje sieć jako całość. Nie podzielono również stanowiska skarżącej co do tego, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (powołanie biegłego). Od powyższego wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna w wyniku, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 620/15 uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że niewątpliwie sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w tej ustawie jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wymienione przykładowo budowle, a także art. 3 pkt 9 P.b., wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. NSA zaznaczył, że WSA jak również organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany akt jest jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Definicje z tego rozporządzenia mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu. Definicje sieci gazowej zawarte w tym akcie nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Za słuszny uznano również zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia), przełożyła się na zakres badania przez WSA prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że WSA w Poznaniu przyjął, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., II FSK 620/15. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena zasadności dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., a ściślej za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Wskazany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy. Z dalszych przepisów P.b. wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. P.b. nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Powołany ostatnio akt jako akt rangi niższej niż ustawa nie może stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Zawarte w nim definicję sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej mają zastosowanie jedynie w obrębie tego rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Organy podatkowe dokonały również błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Błędna wykładnia przez orzekające w sprawie organy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W poddanej sądowej kontroli decyzji przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Z uwagi na powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy nie odniosły się bowiem do wskazanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W rezultacie wadliwe jest postępowanie dowodowe w sprawie, z powodu jego niezupełności. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Na zakres dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie ma wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. Wiążącej wykładni w tym zakresie dokonał sąd kasacyjny, wobec czego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, opierając się na analizie technicznej, poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] części stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł