I SA/Po 815/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie m.in. art 207 § 1, art. 107 § 1, § 2 pkt. 2 i pkt. 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej w skrócie: "P.u.n."), orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. Z., byłego członka zarządu "X." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. w wysokości [...] zł. W celu dochodzenia powyższych należności, organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] z dnia [...] września 2007 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r., które następnie skierował do egzekucji. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z zajętych rachunków bankowych Spółki wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł. Natomiast z tytułu zajęć wierzytelności wobec "A." Sp. z o. o. w P., "B." Sp. z o. o. w W. oraz PHU "C." R. D. z W. nie uzyskano żadnych środków. Wyegzekwowane w toku egzekucji środki zostały zaliczone na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za: - miesiąc luty 2007 r. - w dniu [...] marca 2008 r. w kwocie [...] zł, w dniu [...] marca 2008 r. w kwocie [...] zł, w dniu [...] marca 2008 r. w kwocie [...] zł - do zapłaty, uwzględniając wpłaty dokonane przez Spółkę, pozostała kwota [...] zł - miesiąc kwiecień 2007 r. - w dniu [...] lutego 2008 r. w kwocie [...] zł - do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie wyżej powołanych tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. z powodu bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu [...] stycznia 2011 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. Z. za powyższa zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż w okresie powstania tych zaległości pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki. W toku tego postępowania ustalono, że Z. Z. była jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, a wobec braku przesłanek określonych w art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jej odpowiedzialności, odpowiada ona solidarnie za zaległości podatkowe. Organ I instancji podniósł, że podatniczka nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki, a także nie wykazała okoliczności lub dowodów, które wskazywałyby na brak jej winy w niedopełnieniu powyższego obowiązku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Z. Z. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub o jej zmianę poprzez stwierdzenie, że podatniczka nie ponosi odpowiedzialności za wskazane w decyzji zaległości podatkowe Spółki. Kwestionowanej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 O.p. oraz art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1, 2 i 3 P.u.n. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że prowadzone względem Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone pomimo, iż egzekucja nie została przeprowadzona z całego jej majątku. Odwołująca się zaznaczyła, że do dnia 31 grudnia 2008 r. nie zostały zakończone postępowania upadłościowe lub likwidacyjne dłużników Spółki. Ponadto wskazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyła dwukrotnie, ale pierwszy wniosek z dnia [...] kwietnia 2006 r. został wycofany w dniu [...] lipca 2006 r., gdyż zdaniem biegłego sądowego został złożony przedwcześnie. Zdaniem strony duży wpływ na kłopoty finansowe Spółki miało nagłe zaprzestanie, w maju 2007 r. produkcji przez głównego kontrahenta Spółki - "A." i nieuregulowanie przez ten podmiot należności wobec Spółki. W odwołaniu podniesiono, że strona w trakcie pełnienia funkcji prezesa Spółki podjęła wiele działań, mających na celu poprawę jej sytuacji finansowej. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że "X." Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r., których termin płatności upływał w okresie, gdy podatniczka pełniła funkcję prezesa Spółki. Podkreślono, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że Z. Z. w okresie od [...] lipca 2002 r. do [...] października 2007 r. sprawowała jednoosobowo zarząd w spółce "X." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Została ona powołana na funkcję prezesa zarządu umową spółki zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r., a przestała tę funkcję pełnić w dniu [...] października 2007 r., gdy na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ustanowiono likwidatora Spółki w osobie dotychczasowego prezesa (akt notarialny z dnia [...] października 2007 r., rep. A nr [...]). W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności w znacznej części z majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystawiono liczne tytuły wykonawcze i zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych oraz zajęcia wierzytelności, w tym również wierzytelności należnych od "A.", "B." i "PHU C.". Podkreślono, że wobec "X." Sp. z o.o. było prowadzone także sądowe postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na zbieg egzekucji sądowej z administracyjną do rachunku bankowego w Banku [...], Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...], przekazał dalsze łączne prowadzenie egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. W wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł. Z pozostałych zajęć wierzytelności nie uzyskano żadnych środków. Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w ewidencji właścicieli pojazdów oraz w ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu wrzesińskiego. Wobec powyższego, z uwagi na brak źródeł majątku Spółki, z którego by można prowadzić egzekucję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej P. wskazał, że fakt niewypłacalności Spółki i pośrednio bezskuteczności egzekucji potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego w P., Wydział [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt. [...], którym oddalono wniosek "X." Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2007 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Odnosząc się do zarzutów prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób nieskuteczny i opieszały oraz nieprawidłowego rozliczenia kwoty [...] zł, ściągniętej z rachunku bankowego, organ II instancji stwierdził, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu są to odrębne, niezależne od siebie postępowania, a wobec tego zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne mogły być wniesione jedynie w toku tegoż postępowania przy zastosowaniu środków zaskarżenia, przewidzianych przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Dalej organ II instancji podniósł, że odwołująca się nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślono, że wskazane przez podatniczkę wierzytelności należne od firm "A.", "B." oraz "PHU C." nie mogły być uznane za mienie, z którego jest możliwa egzekucja i nie stanowiły przesłanki wyłączającej odpowiedzialność podatniczki, gdyż podjęte w stosunku do tych wierzytelności działania egzekucyjne nie były skuteczne i nie przyczyniły się do zaspokojenia przedmiotowych należności Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego, strona nie wykazała, by wniosek z dnia [...] grudnia 2007 r. o ogłoszenie upadłości "X." Sp. z o.o. został zgłoszony we właściwym czasie. Odwołując się do przepisów P.u.n., organ II instancji wskazał, że dłużnik jest obowiązany złożyć stosowny wniosek nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Wystąpienie którejkolwiek z powyższych przesłanek, zdaniem organu, obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniesiono także, że Sąd Rejonowy w P. w postanowieniu z dnia [...] 2008 r., sygn. akt [...], oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazał, że stan niewypłacalności Spółki, z uwagi na zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań, utrzymywał się już od połowy 2006 r. Ponadto Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że na dzień złożenia wniosku wartość zobowiązań Spółki, wynosząca [...] zł, wielokrotnie przekraczała wartość jej majątku w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, że fakt niewypłacalności Spółki potwierdza także znajdujące się w aktach sprawy sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone za okres od 1 stycznia do [...] października 2007 r., z którego wynika, że na dzień [...] października 2007 r. wartość zobowiązań Spółki w kwocie [...] zł przekraczała wartość jej majątku w kwocie [...] zł. Wskazano przy tym na ujemną wartość kapitału własnego Spółki, który na koniec powyższego okresu wynosił (-) [...] zł. Mając na względzie powołane wyższe okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niewypłacalność Spółki wystąpiła już w drugiej połowie 2006 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich długów, co oznacza, że w tym okresie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że przy wydaniu decyzji nie uwzględnił dołączonej do odwołania opinii biegłego Sądu Okręgowego w P. M. B. z dnia [...] lipca 2010 r., oceniającej prawidłowość decyzji dotyczącej terminu zgłoszenia upadłości "X." Sp. z o.o. jako dowodu potwierdzającego fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i tym samym wystąpienia przesłanki uwalniającej stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności za długi Spółki. Zaznaczono, że opinia ta została sporządzona w oparciu o dokonaną analizę Spółki za lata 2002-2007, a także w oparciu o analizę koniunktury gospodarczej kraju oraz analizę sytuacji ekonomicznej branży. Analiza w powyższym zakresie stanowiła podstawę oceny racjonalności podejmowanych decyzji ekonomicznych oraz oceny czynników ryzyka systematycznego (niezależnego od decyzji podejmowanych przez zarząd danej firmy), jak i ryzyka specyficznego (zależnego od decyzji podejmowanych przez zarząd danej firmy). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biegły, w oparciu o dokonaną analizę finansową Spółki, stwierdził, iż zagrożenie upadłością firmy pojawiło się z końcem 2006 r., jednakże Spółka w tym czasie nie utraciła płynności finansowej. Biegły ocenił działania podejmowane przez zarząd "X." Sp. z o.o., jako racjonalne, spełniające kryteria gospodarności i podejmowane w warunkach ryzyka dopuszczalnego, a końcowo uznał, że złożenie wniosku o upadłość likwidacyjną w dniu [...] grudnia 2007 r. odbyło się we właściwym czasie. Organ odwoławczy, nie zgadzając się z powyższą konkluzją biegłego, stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 P.u.n. i art. 116 § 1 O.p. organ II instancji podniósł, że przepisy te nie przewidują możliwości wydłużenia czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, z uwagi na działania wskazane przez biegłego w opinii, co oznacza, że działania te nie mogły mieć wpływu na ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. Z., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego uznania odpowiedzialności podatkowej skarżącej podczas, gdy nie zostały spełnione przesłanki, gdyż: a) wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie; b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej jako członka zarządu Spółki; c) organom podatkowym zostało wskazane mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części; d) przy rozstrzyganiu, czy miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki (w całości lub w części) należy mieć na uwadze nie tylko działania Spółki i skarżącej jako członka zarządu, ale również czynności i zaniechania organów podatkowych, które to podmioty w znacznym stopniu ponoszą odpowiedzialność za brak zaspokojenia z tytułu podatku VAT; 2) art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości "X." Sp. z o.o. był spóźniony, podczas gdy nastąpiło to we właściwym czasie, co wynikało m.in. z opinii biegłego M. B., sprawozdania finansowego i podejmowanych przez skarżącą działań w zakresie prowadzenia spraw Spółki. 3) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie poprzez: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym pominięciu istotnych w sprawie twierdzeń i zarzutów skarżącej, w tym treści opinii biegłego M. B. stwierdzającej, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie oraz dowolną interpretację przeprowadzonych dowodów; b) nieuzasadnione przyjęcie, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy na kontach Spółki były środki, z których była możliwość zaspokojenia, a nadto istniały wierzytelności w kwocie przewyższającej zaległości podatkowe, a jedynie organ podatkowy nie skorzystał w sposób należyty z przysługujących mu uprawnień i nie ściągnął należności, w sytuacji, gdy skuteczne i prawidłowe przeprowadzenie czynności egzekucyjnych doprowadziłoby do zaspokojenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w całości, a tym samym obciążenie skarżącej odpowiedzialnością za niewłaściwy i nieskuteczny sposób przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego przez organy skarbowe; c) błędne określenie momentu, od którego zaczął biec termin dwutygodniowy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a właściwie brak wskazania tej daty początkowej, co jednak skutkowało przyjęciem przez organ podatkowy, iż skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o jej upadłość, podczas gdy sytuacja finansowa dłużnika nie uzasadniała złożenia powyższego wniosku w terminie wcześniejszym, niż faktyczna data jego złożenia, co potwierdza przede wszystkim opinia prywatna M. B.; d) błędne stwierdzenia, że majątek "X." Sp. z o.o. w dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczał na zaspokojenie nawet części zobowiązań oraz że Spółka w sposób trwały zaprzestała spłacana swoich zobowiązań; e) nieuwzględnienie okoliczności, które wskazują, iż podjęte przez skarżącą działania zmierzające do utrzymania bieżącej działalności Spółki miały obiektywne szanse powodzenia i odpowiadały obiektywnemu miernikowi staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o własne interesy, zaś skarżąca mogła zasadnie przypuszczać, że Spółka przezwycięży przejściowe problemy z bieżącymi płatnościami; f) nieuwzględnienie okoliczności związanych z decyzjami podejmowanymi przez skarżącą, jak i decyzjami wspólnika, pozwalającymi na przyjęcie, że skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie, oczywiście przy przyjęciu, że skarżąca temu terminowi uchybiła, 4) art. 180, art. 181 i art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego, który dokonałby oceny, czy wniosek skarżącej został złożony we właściwym czasie, przy uwzględnieniu, że w sprawie pojawiły się okoliczności, które zasadność przeprowadzenia takiego dowodu potwierdzały. Skarżąca przedłożyła bowiem dowód z prywatnej opinii biegłego, stwierdzający, że skarżąca dokonała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", stosownie do P.u.n. W opinii strony skarżącej jego analiza winna być przedmiotem odniesienia biegłego powołanego przez organ podatkowy, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej - poza polemiką z treścią tej opinii - nie potrafił skutecznie zweryfikować zasadności wypływających z tej opinii wniosków, że skarżąca dochowała terminu wyznaczonego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. niesłusznie przyjął, że zostały spełnione przesłanki dotyczące bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skarżąca podtrzymała, że w toku postępowania podatkowego wskazała wierzytelności Spółki należne od "A." Sp. z o.o. w upadłości ([...] zł), "B." Sp. z o.o. w likwidacji ([...] zł) oraz od PHU "C." R. K. w upadłości ([...] zł). Zdaniem skarżącej wierzytelności te nie były kwestionowane przez dłużników Spółki i egzekucja z tego mienia była możliwa. Skarżąca wyraziła przekonanie, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję opieszale i nie czekał na zaspokojenie wierzytelności w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec dłużnika "A.". W przypadku dłużnika "B." organ egzekucyjny odstąpił od prowadzenia egzekucji po uzyskaniu informacji od prezesa tej spółki o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącej, prawidłowo prowadzona egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. W ocenie autora skargi nie została spełniona również przesłanka pełnienia przez K. G. funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Powołując się na treść art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") oraz art. 116 § 2 O.p., skarżąca wskazała, że pierwsza kadencja, w której sprawowała mandat członka zarządu, upływała z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2003 r., a kolejna kadencja trwała trzy lata i zakończyła się z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r. przez Zgromadzenie Wspólników, które odbyło się w dniu [...] kwietnia 2007 r. Z powyższego strona wywiodła, że skoro w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, to orzeczenie o odpowiedzialności podatniczki za zaległości Spółki wymagalne po dniu [...] kwietnia 2007 r. jest nieuzasadnione, gdyż po tym dniu nie pełniła ona już funkcji członka zarządu Spółki. Według skarżącej organ odwoławczy nie zebrał i nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego w sprawie, skupiając się na wybranych przez siebie dowodach, umniejszając wagę pozostałych dowodów lub nie przeprowadzając dowodów (w szczególności z opinii biegłego), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi zakwestionował również sposób ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. właściwego terminu dotyczącego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Stwierdzono bowiem, że organ podatkowy stanowisko swoje w tym zakresie oparł jedynie o postanowienie sądu w przedmiocie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast w ocenie skarżącej, ocena finansowa Spółki winna być dokonana na podstawie dokumentów finansowych i opinii biegłego, a nie na podstawie oceny dokonanej przez sąd upadłościowy. Skarżąca zakwestionowała również twierdzenie organu o niewypłacalności Spółki oparte na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego za okres 1 stycznia do [...] października 2007 r., gdyż sprawozdanie to było sporządzone na okoliczność likwidacji Spółki. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy nie uwzględnił założonych odpisów aktualizujących na należności w kwocie [...] zł. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, że Spółka nie realizowała swoich zobowiązań już od połowy 2006 r., chociaż Spółka nie posiadała wówczas zaległości podatkowych, nie miała zajętego rachunku bankowego i wypłacała wynagrodzenia pracownikom, a nawet gdyby przyjąć, że Spółka posiadała pewne zaległości to nie można przyjąć, że nie była wypłacania. Skarżąca zaznaczyła, że na bieżąco kontrolowała sytuację finansową, w tym stan należności i zobowiązań Spółki. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na skomplikowany charakter sprawy organ podatkowy był zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Taki biegły, jej zdaniem, winien wówczas ustosunkować się do prywatnej opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez stronę. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podjęte przez Spółkę działania mające na celu poprawę sytuacji finansowej firmy, w tym także mające na celu odzyskanie posiadanych wierzytelności, pozostają bez wpływu na termin zgłoszenia wniosku o upadłość. W ocenie strony dopiero po przeprowadzeniu takich działań i braku ich pozytywnego skutku, zarząd powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W opinii skarżącej organ nie wskazał daty niewypłacalności Spółki. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że nie wykazała braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Stwierdziła bowiem, że o braku jej winy świadczy posiadanie przez Spółkę wyżej wskazanych wierzytelności, których odzyskanie było wysoce prawdopodobne, częściowe regulowanie bieżących zobowiązań, a także podjęte działania mające na celu odzyskanie wierzytelności, działania, których celem było obniżenie kosztów prowadzonej działalności, w tym kosztów pracy, jak również działania zmierzające do zmniejszenia stanu zaległości publiczno-prawnych poprzez złożenie wniosków o umorzenie do organu rentowego oraz organu podatkowego. W ocenie strony, działania te świadczą, iż skarżąca działała w sposób należyty i wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła we właściwym czasie. Strona podnosi również, że gdyby nawet hipotetycznie uznać, że wniosek został złożony po "właściwym czasie", to okoliczności poinformowania właściciela Spółki "Q." S.A. o sytuacji finansowej firmy i podjętej przez skarżącą decyzji o zgłoszeniu upadłości likwidacyjnej, jak również brak zgody Zgromadzenia Wspólników na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożenia rezygnacji przez skarżącą dniu [...] października 2007 r. z pełnienia funkcji członka zarządu, świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Skarżąca wskazała także, że Spółka miała prawo do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, jednakże z powodu nie powołania likwidatora i braku reprezentanta Spółki, nie zostały podjęte żadne działania w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła, że Spółka w 2007 r. regulowała swoje płatności, choć czasami następowało to z opóźnieniem. Podkreślono, że płatności dokonywane były jeszcze w grudniu 2007 r., o czym świadczy oświadczenie o spłatach wierzytelności załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec powyższego stwierdzono, że nie można uznać, że Spółka trwale zaprzestała spłacać swoje długi. Odpowiadając na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r., stwierdził, że przedłożone przez Spółkę oświadczenie o spłatach wierzytelności nie dowodzi, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki. W ocenie organu, zgłoszony przez skarżącą dokument nie stanowi podstawy do dokonania analizy przesłanek, o których mowa w art. 11 P.u.n., gdyż oświadczenie to wskazuje jedynie na dokonywanie spłat zaległości tylko w stosunku do niektórych wierzycieli i to po terminie płatności. Ponadto organ podkreślił, że przesłane oświadczenie zostało załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej z dnia [...] grudnia 2007 r., w którym wyraźnie wskazano, iż wniosek ten został zgłoszony z uwagi na wystąpienie przesłanek niewypłacalności. Organ zaznaczył, że wniosek o ogłoszenie upadłości został podpisany przez skarżącą jako likwidatora Spółki. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała orzeczenie przez organ jej odpowiedzialność za długi Spółki wskazując, że rozliczenia kwot uzyskanych w wyniku egzekucji nie jest zgodne z przepisami, tj. nie zostały rozliczone na najstarsze zobowiązania. Zdaniem skarżącej, jej odpowiedzialność - jako osoby trzeciej - może dotyczyć wyłącznie odsetek za zwłokę naliczonych do dnia pełnienia przez nią funkcji członka zarządu. Według strony niezasadnie została ona obciążona kosztami egzekucyjnymi naliczonymi Spółce, albowiem koszty te nie powstały w okresie, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu. Zarzuciła również, że nie została dochowana należyta staranność w prowadzeniu egzekucji wobec dłużnika Spółki - firmy "A." sp. z o.o. Podatniczka zaznaczyła, że spółka ta nie była w czasie prowadzenia egzekucji w upadłości i posiadała środki na rachunku bankowym. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym mienie umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części musi istnieć w chwili prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki kapitałowej. W jej ocenie, stanowisko to jest niezgodne z przepisami O.p. Podkreśliła, że wskazywała mienie Spółki w czasie, gdy istniała możliwość zaspokojenia, wierzytelności były wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Strona zarzuciła organom podatkowym, że nie udowodniły i nie udokumentowały istnienia niewypłacalności Spółki i braku majątku na pokrycie zobowiązań w terminie złożenia wniosku o upadłość. W ocenie strony Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. dokonał błędnej oceny finansowej Spółki, wskutek wybiórczej analizy sprawozdania finansowego. Strona wyjaśniła, że Spółka musiała założyć odpisy aktualizacyjne na przeterminowane zobowiązania w momencie sporządzenia bilansu likwidacyjnego, a z informacji uzupełniającej do bilansu likwidacyjnego wynika, że dokonanie odpisów nie stanowi sytuacji nieodwracalnej. Spółka pomimo wystąpienia odpisu aktualizacyjnego nie wyksięgowała z sald tych należności, które jako takie występowały i stanowiły majątek Spółki. Dodatkowo organy podatkowe nie uwzględniły, jako przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za długi Spółki, wniesionego w miesiącu październiku 2007 r. wniosku do ZUS o zawarcie układu ratalnego. W ocenie podatniczki, jest to postępowanie zapobiegające upadłości w rozumieniu art. 116 O.p. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie i wskazała, że na bilansie likwidacyjnym figuruje data [...] grudnia 2007 r., natomiast powyższy wniosek został wniesiony w dniu [...] grudnia 2007 r. Z powyższego wywiodła, że ów wniosek został zgłoszony w wymaganym 14-dniowym terminie od daty stwierdzenia niewypłacalności, czyli we właściwym czasie. Odpowiadając na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P., w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2013 r., uznał zarzuty skarżącej za bezpodstawne, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, a mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 107, art. 108 i art. 116 § 1 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV O.p. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części cyt. ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być w szczególności m.in. opinia biegłego. W tym miejscu podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom ujętym w skardze oraz będących jej uzupełnieniem pismach procesowych z dnia [...] stycznia i [...] marca 2012 r., sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Rozważenie zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wymaga jednak, w ocenie Sądu, naświetlenia istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. W pierwszej kolejności podnieść należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w Rozdziale 15 O.p. (art. 107-119), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga więc wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a więc za cudzy dług. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 O.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas, gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Członek zarządu może bowiem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (Spółki) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "X." Sp. z o.o. są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2007 r. Co do tych zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił 7 tytułów wykonawczych w okresie od dnia [...] czerwca 2007 r. do dnia [...] listopada 2007 r. oraz zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych i zajęcia wierzytelności, w tym również wierzytelności należnych od "A.", "B." i "PHU C.". Podkreślić należy, że w wyniku dokonanych zajęć rachunków bankowych wyegzekwowano łącznie kwotę [...] zł, którą organ I instancji wpłacił na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za: - miesiąc luty 2007 r.: w dniu [...] marca 2008 r. - w kwocie [...] zł, w dniu [...] marca 2008 r. - w kwocie [...] zł, w dniu [...] marca 2008 r. - w kwocie [...] zł - do zapłaty, uwzględniając wpłaty dokonane przez Spółkę, pozostała kwota [...] zł - miesiąc kwiecień 2007 r.: w dniu [...] lutego 2008 r. - w kwocie [...] zł - do zapłaty pozostała kwota [...] zł. Nieskuteczna natomiast okazała się egzekucja z zajęć powyższych wierzytelności. Z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki, wynika, że syndyk masy upadłości "A." poinformował, iż wierzytelność "X." Sp. z o.o. nie zostanie zaspokojona z majątku firmy, gdyż spieniężenie tego majątku pozwoliło jedynie na zaspokojenie wierzytelności ujętych w kategorii pierwszej i częściowo drugiej. Ponadto wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości "B." Sp. z o.o. został postanowieniem Sądu Rejonowego, Wydział [...], z dnia [...] kwietnia 2009 r. oddalony z uwagi na brak majątku firmy. Natomiast wobec dłużnika PHU "C." R. K. upadłość została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] września 2006 r. W świetle powyższych ustaleń, nie ulega wątpliwości, że egzekucja z wierzytelności Spółki należnych od "A.", "B." i "PHU C." była niemożliwa, gdyż podmioty te były w istocie niewypłacalne i nie dysponowały środkami, które pozwoliłyby na uregulowanie posiadanych wobec Spółki długów. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że Spółka nie posiada ruchomości lub nieruchomości podlegających egzekucji, gdyż nie figuruje w ewidencji właścicieli pojazdów oraz w ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu w. W świetle powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził brak źródeł majątku Spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Dodatkowym potwierdzeniem braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku Spółki jest także postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 2008 r., sygn. akt [...] , którym oddalono wniosek dłużnika (Spółki) o ogłoszenie upadłości, z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Fakt niewypłacalności Spółki znajduje swoje potwierdzenie także w sprawozdaniu finansowym Spółki, sporządzonym za okres od 1 stycznia do [...] października 2007 r., z którego wynika, że na dzień [...] października 2007 r. (tj. na dzień zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez skarżącą) wartość zobowiązań Spółki wynosiła [...] zł i znacząco przekraczała wartość jej majątku, który oszacowano na kwotę [...] zł. Podkreślić także należy ujemną wartość kapitału własnego (-) [...] zł, co wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania składników majątku Spółki były kapitały obce. Mając na względzie powołane wyżej okoliczności, uznać należy, że organy podatkowe - wbrew zarzutom sformułowanym w skardze – w sposób jednoznaczny i bezsporny wykazały bezskuteczność przeprowadzonej względem Spółki egzekucji. W ocenie Sądu, organ egzekucyjny nie pominął w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazanych przez skarżącą wierzytelności należnych Spółce od "A.", "B.’ i "PHU C.". Jednakże z powołanych wyżej przyczyn wyegzekwowanie ich było niemożliwe i nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skarżącej, w świetle którego nie pełniła ona funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, gdyż z dniem [...] kwietnia 2007 r., tj. z dniem zatwierdzenia przez Zgromadzenie Wspólników sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r. zakończyła się trzyletnia kadencja zarządu Spółki i z tym dniem skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu. Powyższe twierdzenie skarżącej nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jednoznacznie, że Z. Z. w okresie od [...] lipca 2002 r. do [...] października 2007 r. sprawowała jednoosobowo zarząd w spółce "X." Sp. z o.o. z siedzibą w W. Została ona powołana na funkcję prezesa zarządu umową spółki zawartą w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r., a przestała tę funkcję pełnić w dniu [...] października 2007 r., gdy na mocy uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ustanowiono likwidatora Spółki w osobie dotychczasowego prezesa (akt notarialny z dnia [...] października 2007 r., rep. A nr [...]). Fakt sprawowania przez K. G. funkcji prezesa zarządu Spółki do dnia [...] października 2007 r. znajduje potwierdzenie w następujących dokumentach Spółki: umowach windykacji z dnia [...] lipca 2007 r. i z dnia [...] maja 2007 r., zawiadomieniu do Prokuratury Rejonowej w P. o popełnieniu przestępstwa z dnia [...] czerwca 2007 r., pozwie do Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r., pismach adresowanych do udziałowca Spółki z dnia [...] czerwca 2007 r. i z dnia [...] października 2007 r., rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu z dnia [...] października 2007 r., a przede wszystkim w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "X." sp. z o.o. z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. o przedłużeniu kadencji prezesa zarządu Spółki, mocą której organ Spółki przedłużył kadencję dotychczasowego prezesa zarządu Spółki - Z. Z. na trzy następne lata, tj. do dnia 31 grudnia 2009 r. Wymienione powyżej dokumenty, zdaniem Sądu, bezspornie świadczą o tym, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia [...] października 2007 r., a zatem w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny. Na skarżącej z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podane bowiem przez podatniczkę wierzytelności należne Spółce od "A.", "B." i "PHU C.", nie mogły być uznane za mienie, z którego można przeprowadzić egzekucję. Jak już bowiem wyżej wskazano, egzekucja z tytułu powoływanych przez skarżącą wierzytelności okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jego zobowiązania, nie została spełniona. Skarżąca twierdzi, że organy błędnie uznały, że złożony przez nią wniosek o ogłoszenie upadłości "X." sp. z o.o. był spóźniony. Jej zdaniem, przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie, co potwierdza przedłożona przez nią opinia biegłego M. B., sprawozdanie finansowe Spółki oraz podejmowane przez nią działania, których celem była poprawa sytuacji finansowej Spółki. Nie zgodziła się także z twierdzeniami organu, że przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły już w połowie 2006 r. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 P.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką sytuacją mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Jak wyżej wskazano, warunkiem uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. W ocenie organów skarżąca nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za ostateczny moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać drugą połowę 2006 r. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez likwidatora Spółki w osobie Z. Z. dopiero w dniu [...] grudnia 2007 r. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo określił czas jaki był właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe obu instancji trafnie oparły się na ustaleniach zawartych w postanowieniu Sądu Rejonowego w P., Wydział [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., sygn. akt. [...], którym oddalono wniosek "X." Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2007 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Z orzeczenia tego wynika bowiem jednoznacznie, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd wskazał w uzasadnieniu tego postanowienia, że analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów prowadzi do wniosku, iż stan niewypłacalności Spółki z uwagi na zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań utrzymuje się od połowy 2006 r. Sąd upadłościowy zaznaczył, że wartość zobowiązań Spółki (ponad [...] zł) wielokrotnie przekraczała wartość jej majątku, który oszacowano na kwotę [...] zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega, że sąd upadłościowy w toku ustalania wartości majątku Spółki nie wziął pod uwagę wartości posiadanych przez Spółkę wierzytelności, co nie zmienia faktu, że Spółka w powyższym okresie była niewypłacalna, gdyż stan ten potwierdza treść sprawozdania finansowego Spółki za okres od 1 stycznia do [...] października 2007 r., z którego wynika, że wartość zobowiązań Spółki ([...] zł) znacznie przekracza wartość jej majątku ([...] zł). Nie sposób pominąć ujemnej wartości kapitału własnego, który na dzień [...] października 2007 r. wynosił (-) [...] zł, co świadczy o tym, że jedynymi źródłami finansowania składników majątku Spółki były kapitały obce. Wskaźnik ten obrazuje trudną sytuację finansową Spółki, co słusznie, w ocenie Sądu, zostało uznane przez organy podatkowe za potwierdzenie tego, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej dotyczących braku jej winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji szczegółowo wykazały bowiem, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w drugiej połowie 2006 r., natomiast nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu skarżąca miała dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mogła prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Co istotniejsze skarżąca miała świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie, kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu, co potwierdza treść pisma z dnia [...] października 2007 r. adresowanego do likwidatora "Q" S.A. w likwidacji (udziałowca Spółki), a dotyczącego oceny sytuacji ekonomicznej "X." Sp. z o.o., w którym wskazano, że "w sytuacji niemożności odzyskania wierzytelności z "A.", wobec braku rezerw finansowych i majątku, który pozwoliłby przetrwać trudny okres zmniejszonej sprzedaży, wobec braku płynności finansowej Zarząd "X." Sp. z o.o. jest zmuszony podjąć decyzję o ogłoszeniu upadłości". Za okoliczność wyłączającą odpowiedzialność skarżącej za przedmiotową zaległość nie można w żaden sposób uznać braku zgody Zgromadzenia Wspólników na złożenie przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy P.u.n. nie uzależniają złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości od wyrażenia zgody przez wspólników spółki na dokonanie powyższej czynności przez osobę upoważnioną do reprezentowania spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały, że z treści art. 116 § 2 O.p. wynika, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. W kwestii zarzutu dotyczącego pominięcia przez organ podatkowy opinii biegłego M. B. Sąd zauważa, że opinia ta została sporządzona na zlecenia strony zainteresowanej i może stanowić dodatkowy argument na potwierdzenie jej stanowiska. Nie mniej wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy przedłożony przez skarżącą w sprawie został wnikliwie rozpatrzony i poddany ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że powyższa opinia została sporządzona w oparciu o dokonaną analizę Spółki za lata 2002-2007, analizę koniunktury gospodarczej kraju oraz analizę sytuacji ekonomicznej branży i w istocie sprowadza się do ceny racjonalności podejmowanych decyzji ekonomicznych zarządu Spółki oraz oceny czynników ryzyka. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biegły, w oparciu o dokonaną analizę finansową Spółki, stwierdził, iż zagrożenie upadłością firmy pojawiło się z końcem 2006 r., jednakże Spółka w tym czasie nie utraciła płynności finansowej. Biegły ocenił działania podejmowane przez zarząd "X." Sp. z o.o., jako racjonalne, spełniające kryteria gospodarności i podejmowane w warunkach ryzyka dopuszczalnego, a końcowo uznał, że złożenie wniosku o upadłość likwidacyjną w dniu [...] grudnia 2007 r. odbyło się we właściwym czasie. Organ odwoławczy zasadnie, nie zgadzając się z powyższym wnioskiem biegłego, stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Konkludując, należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.