I SA/Po 82/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 15 742,- zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 82/22 Uzasadnienie Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 5 kwietnia 2018 r. określił [...] Spółka z o.o. w P. (poprzednia nazwa [...] z o.o.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości 714.069 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca spółka w kosztach uzyskania przychodów za rok 2012 wykazała wydatki na nabycie towarów i usług, które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: [...], [...] Spółka z o.o., [...]. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. W ocenie organu faktury te miały fikcyjny charakter, gdyż podmioty będące ich wystawcami nie wykonały na rzecz skarżącej spółki czynności uwidocznionych na tych fakturach. Wobec tego organ uznał, że zaliczenie przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej - stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") a wykazane w tych fakturach kwoty nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 października 2020 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uwagi na to, że przedmiotem postępowania w sprawie było określenie zobowiązania podatkowego za 2012r organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał, czy nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. Organ ustalił, że w dniu 07.05.2018r., w stosunku do skarżącej spółki wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. CIT-8, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 492 423 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k., o czym Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. powiadomił podatnika w dniu 5 czerwca 2018r , pismem z dnia 15 maja 2018r. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec tego organ stwierdził, że w zakresie spornych wydatków, strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że księgi rachunkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie w zakresie nieprawidłowości opisanych w decyzji tego organu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustaleń niekwestionowanych przez podatnika jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia 2 grudnia 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a). art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, b). art. 208 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania, c). art. 151 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi, d). art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, e). art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ drugiej instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowanie się przez organ drugiej instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu, f). art. 197 O.p. wyrażające się w uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, g). art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów, h). art. 122, 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w uznaniu, że organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, i). art. 193 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki, j). błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., [...] sp. z o.o. oraz [...], nie zostały przez te podmioty wykonane. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 marca 2021r w sprawie I SA/Po 867/20 oddalił skargę. W uzasadnieniu zawarł ocenę prawną, według której zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane przez organy faktury VAT, nie dokumentują czynności wykonanych w rzeczywistości przez podmioty, które je wystawiły. Nierzetelność tych faktur skutkuje tym, że koszty ujęte w rozliczeniu podatkowym skarżącej spółki za rok 2012, udokumentowane tymi fakturami, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu niezasadny był, najdalej idący zarzut, tj. zarzut instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. [...] sp. z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 28 października 2021r w sprawie II FSK 1014/21 uchylił wyrok sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że w skardze kasacyjnej podniesiony został m. inn zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w sprawie skarżącej spółki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparto na stwierdzeniu, że wskazane w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 maja 2018 r. miało wyłącznie instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia a nie realizacja celów postępowania karnego skarbowego. Kierując się wnioskami wynikającymi z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " zaskarżony wyrok nie mógł być uznany za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 7 maja 2018 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest nader lakoniczna i ogranicza się jedynie do wskazania, że w sprawie wydano postanowienie o wszczęciu tego postępowania, które miało związek ze stwierdzonym uszczupleniem zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za rok 2012 oraz, że o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawiadomiono skarżącą spółkę przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia się sądu do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest ustosunkowanie się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy organ wykazał, że upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnoskarbowego i czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych niezbędnych do stwierdzenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bez zamiaru realizacji celu tego postępowania wynikającego z norm prawa karnego." Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny opisanym wyżej wyrokiem (II FSK 1014/21 ) orzeczenia tut. Sądu z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 867/20 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 68/14). Mimo, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., a także wyrok wydany przez tutejszy sąd w sprawie I SA/Po 867/20 zapadły przed uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie II FSK 1014/21 i wnioskami wynikającymi z omówionej przez Naczelny Sad Administracyjny uchwały Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd nie może zatem ocenić, czy wszczęcie wobec spółki w dniu 7 maja 2018 r. postępowania karnego skarbowego o sygnaturze nr [...] nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. W uzasadnieniu decyzji brak jest odniesienia się do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga analizy przebiegu tego postępowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Orzekając w sprawie Sąd ma na uwadze, że w świetle uchwały I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się przez organ na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać podane to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe zapatrywania i podjąć czynności zmierzające do ustalenia przebiegu postępowania przygotowawczego, na które powołuje się w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z perspektywy kryterium instrumentalności, a rezultat tych działań powinien znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz wyroku NSA w sprawie II FSK 1014/21. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji