I SA/Po 820/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi RS na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O. p.") w związku z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej jako: "u.g.h."), wymierzył RS (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") karę pieniężną w wysokości [...] z tytułu urządzania gier na automacie A o nr [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] funkcjonariusze celni, w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w sklepie B przy ul. G [...] w K, należącym do RS, ustalili, że znajdowało się tam urządzenie do gier o nazwie A o nr [...], przypominające wyglądem automaty, na których urządzane są gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzony eksperyment potwierdził powyższe przypuszczenia. Automat był włączony do sieci elektrycznej i gotowy do gry, ale nie posiadał informacji o poświadczeniu jego rejestracji. Funkcjonariusze celni stwierdzili również brak zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] ustalono, że właścicielem ww. automatu jest C. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy (m.in. przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w trakcie dokonanych czynności, umowę najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] z C) stwierdzono, że gry na ww. urządzeniu są grami na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, zaś urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest RS. W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zarzucił organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie skutkujące bezzasadnym uznaniem go za "Urządzającego gry" w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem podatnika organ niesłusznie przyjął, że urządzał on gry na automatach, podczas gdy on jedynie wynajmował C część powierzchni w należącym do niego sklepie pod automat do gier. Zdaniem podatnika wynajęcie powierzchni pod automat do gry (który nie stanowi własności właściciela lokalu) nie może skutkować przypisaniem jemu statusu urządzającego gry oraz pociągnięciem jego do odpowiedzialności za urządzanie gier na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pełnomocnik strony podniósł, że organ celny nie dostrzega różnicy pomiędzy koncesją na urządzanie gier a umową najmu, którą zawarł podatnik z firmą, która jest właścicielem automatu. Powołując się na treść w.w umowy podatnik wskazał, że to Spółka zawarła tę umowę w celu prowadzenia gier na automatach i to ona wynajęła automat do gry A, aby urządzać grę bez zezwolenia, poza kasynem gry. Podatnik podniósł, że wyłącznie oddał powierzchnię użytkową w swoim lokalu, w celu zainstalowania przez spółkę automatu, za co otrzymywał czynsz najmu (którego wysokość została wskazana kwotowo). Pełnomocnik podniósł, że organ w zaskarżonej decyzji użył sformułowania, że cyt. "Jako osobę urządzającą gry na w/w automacie / konkretnie A nr [...] wg organu celnego należy określić również Pana RS, właściciela sklepu B...". Pełnomocnik podniósł, że ustawa o grach hazardowych nie zna pojęcia współuczestniczenia w urządzaniu gier na automatach, przy czym penalizuje ona jedynie urządzanie gry na automatach, a nie współuczestniczenie w urządzaniu gier na automatach. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że podatnik nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a nawet nie ubiegał się o jego udzielenie pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a w związku z tym znajduje wobec niego zastosowanie kara za urządzanie gier na automatach, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości [...]. Zaznaczono, że administracyjna kara pieniężna w wysokości [...] stanowi konsekwencję stwierdzenia (obiektywnego) naruszenia określonego w u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i jej celem jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami u.g.h., prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. Odnosząc się do przedmiotowego automatu, organ II instancji wskazał, że przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] eksperyment dowiódł, że urządzane na nim gry miały charakter losowy, gdyż grający nie miał żadnego wpływu na ich wynik. Ponadto stwierdzono, że gry toczyły się o wygrane w postaci punktów kredytowych a także o wygrane pieniężne, które wypłacane są bezpośrednio z automatu. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że gry na automacie A, są grami podlegającymi pod przepisy u.g.h. Toczyły się one o wygrane rzeczowe i pieniężne, a ponadto były organizowane w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku przez urządzającego. Grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, co przesądza o losowym charakterze gier. W konsekwencji uznano, że Naczelnik Urzędu Celnego dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Uznając za chybiony zarzut strony dotyczący możliwości nałożenia na nią kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że z przepisu tego wynika, że urządzającego gry w żaden sposób nie należy utożsamiać wyłącznie z właścicielem automatów, gdyż taka wykładnia tego przepisu byłaby jego zwyczajną nadinterpretacją. Podkreślono, że urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swoich automatów, ale także umożliwianie grającym korzystania z automatów, nawet jeżeli stanowią one cudzą własność. Zaznaczono, że gdyby strona nie zgodziła się na wprowadzenie automatu do swojego lokalu i tym samym udostępniała gier na nim urządzanych dla klientów lokalu, to nie byłoby mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na tym automacie. Uznając podatnika za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry organ wskazał, że z zawartej przez niego w dniu [...] umowy najmu powierzchni użytkowej lokalu z właścicielem automatu (C), wynika, że strona zobowiązała się do udostępnienia ww. spółce nie mniej niż [...] i nie więcej niż [...] metry kwadratowe swojego lokalu w celu zainstalowania automatów, za co będzie otrzymywała czynsz w wysokości [...] płatny w miesiącach, w których automaty będą uruchomione. Jednocześnie z zapisów umowy wynika, że w kwocie czynszu zawarte są wszelkie opłaty eksploatacyjne, takie jak opłata za energię elektryczną, centralne ogrzewanie oraz podatki i opłaty ponoszone przez wynajmującego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podkreślono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. W ocenie organu odwoławczego z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Zdaniem organu II instancji uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny z uwagi na brak jego notyfikacji i pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Stwierdzono przy tym, że w demokratycznym państwie prawa jakim jest Rzeczpospolita Polska, nie do przyjęcia jest sytuacja, kiedy podmioty prowadzące działalność, która od lat podlega reglamentacji, tj. prowadzące działalność hazardową, próbują wywodzić swoje prawa na podstawie jednego punktu (25) wyroku TSUE, w oderwaniu od całej jego treści. Podkreślono, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia tego typu działalności jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. Organ odwoławczy podniósł także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., o sygn. P 4/14 orzekł, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał stwierdził m.in., że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, odnośnie ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że skarżący jest współuczestniczącym w urządzaniu gry, a w konsekwencji przyjęcie jego odpowiedzialności jako urządzającego gry mimo, iż stan faktyczny nie pozwala na taki wywód i obowiązek wyjaśnienia tegoż stanu faktycznego nie został wypełniony przez organ, 2. naruszenie art. 210 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez przyjęcie, że skarżący był urządzającym gry na podstawie okoliczności wynikających z umowy najmu powszechnie stosowanych (ubezpieczenie, dostarczanie energii elektrycznej) i uznanie, że stworzenie przez niego warunków do urządzania gier na automacie statuuje go jako nie tylko urządzającego grę, ale gdyby to nie było możliwe, jako współuczestniczącego czy współurządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a w konsekwencji naruszenie: - przepisu art. 8 KPA poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób prowadzący do uzasadnionego podważenia zaufania obywateli do organów państwa oraz wpływający ujemnie na ich kulturę prawną, II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci obrazy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegającą na błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry" i stworzenie na potrzeby niniejszej sprawy pojęcia "współuczestniczenia w urządzaniu gier na automacie właściciela lokalu". W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność decyzji organów celnych o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości [...] z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych, funkcjonariusze celni w dniu [...], w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w lokalu B przy ul. G [...] w K, należącym do RS, ustalili, że znajduje się tam urządzenie o nazwie A nr [...], przypominający swoim wyglądem automaty, na których urządzane są gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Przeprowadzony eksperyment potwierdził powyższe przypuszczenia. Na podstawie umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] ustalono, że właścicielem ww. automatu jest C, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. eksperyment, umowa najmu powierzchni użytkowej z dnia [...]) stwierdzono, że gry na ww. urządzeniu są grami na automacie, o których mowa w u.g.h., zaś urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest skarżący. W kontekście tych okoliczności na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowany automat był automatem do gier w rozumieniu nowej ustawy o grach hazardowych. W kontekście powołanej regulacji kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią sporną, wymagającą rozważenia jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; publ. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu uznanie osoby fizycznej za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności, polegające m.in. na opisanych wyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Zdaniem Sądu, o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego, (co wynika m.in. z analizy umowy najmu z dnia [...] – k. [...] akt administracyjnych), który jako wynajmujący podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wynajmującego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą najemcy. Zauważyć bowiem należy, że interes najemcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z najętej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wynajmującym), lecz wręcz przeciwnie, interes najemcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy, przy założeniu, że swobodny dostęp do najętej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń, będą mieli także klienci wynajmującego (skarżący prowadził działalność handlową, gastronomiczną). W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wynajmującego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu, a o planowanej zmianie czasu pracy lokalu wynajmujący zobowiązany był do zawiadomienia najemcy z co najmniej trzydniowym wyprzedzeniem (art. 4 punkt 7 umowy). Wynajmujący zobowiązał się do ubezpieczenia na swój koszt lokalu (art. 4 punkt 5). Wynajmujący zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej (art. 4 pkt 6 umowy). Czynsz najmu płatny był za miesiące, w których najemca będzie utrzymywać uruchomione automaty (art. 3 punkt 2 umowy). Strony ustaliły, że wraz z urządzeniem w najętym lokalu przechowywane będą klucze umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych, a wynajmujący został upoważniony do używania tych kluczy na zasadach i warunkach określonych przez wskazanego przez najemcę serwisanta (art. 8 punkt 2 umowy). Ponadto w umowie zawarto klauzulę poufności dotyczącą przychodów najemcy pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 9 umowy). Odpowiedzialność odszkodowawczą zastrzeżono wobec wynajmującego także w przypadku, gdy z jego winy najemca poniesie szkody w urządzeniach lub utraconych przychodach (art. 6 punkt 4). Szczegółowe obowiązki wynajmującego regulowała instrukcja stanowiąca integralną cześć umowy (art. 10 umowy). Z powyższego wynika, że aktywność skarżącego jako wynajmującego nie polegała jedynie na dostarczeniu energii elektrycznej i uruchomieniu ww. automatów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wynajmujący przyjął dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to natomiast obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle bezspornych okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową, gastronomiczną. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy (dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.)). Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28). W analizowanych okolicznościach faktycznych dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący, a nie najemca, i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie Sądu, w kontekście analizowanego tu pojęcia "urządzającego", istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry, we własnym lokalu, był niewątpliwie skarżący. Istotne znaczenie mają tutaj okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie skarżącego i ewentualny brak jego świadomości co do rzeczywistego charakteru gier. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne prawidłowo uznały skarżącego za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. Analiza treści w.w umowy doprowadziła organ celny do prawidłowego stwierdzenia, że skarżący czerpał zysk nie z najmu części powierzchni lokalu, ale z tego tytułu, że był tam eksploatowany automat do gier. Skarżący słusznie zatem został uznany za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Skarżący wstawiając automat do ogólnodostępnego miejsca w swoim lokalu, udostępnił urządzenie osobom trzecim i umożliwił tym osobom prowadzenie gier na nim. Zgadzając się na wprowadzenie w.w automatu do swojego lokalu, zasilanie go energią elektryczną, a także spełnianie pozostałych obowiązków na niego nałożonych, za które otrzymywał wynagrodzenie, był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Mając zatem na uwadze całokształt ustalonych w sprawie okoliczności organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Organy nie naruszyły zasad wynikających z art. 122 i 120 O.p. W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania, co skutkować miało niepełnym wyjaśnieniem istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły również art. 210 O.p., gdyż zarówno materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.