I SA/Po 825/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ W.Zygmont /-/ K.Nikodem Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]marca 2007r. nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm. ) – dalej: O.p., art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 3, ust. 3, art. 6 ust. 1 – 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 30 ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 2; ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) – dalej ustawa o podatku akcyzowym, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) oraz art. 37q, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. 2004, Nr 256, poz. 2571, z późn. zm.) stwierdził w stosunku do Przedsiębiorstwa "A" – J.K. w S. powstanie obowiązku podatkowego i określił podatniczce: 1) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie za miesiąc marzec 2006r. od produkcji i sprzedaży biopaliwa ciekłego tj. estrów metylowych stanowiących samoistne paliwo o nazwie handlowej "Biodiesel 100% - estry metylowe" w kwocie [...] zł 2) prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2006r. od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych w kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że podatniczka w miesiącu marcu 2006r. wyprodukowała i sprzedała 18.529 litrów estrów metylowych stanowiących samoistne paliwo silnikowe tj. wyrobu o nazwie handlowej "Biodiesel 100% - estry metylowe", dokumentując to fakturami VAT. Podatniczka produkowała i sprzedawała ponadto estry metylowe do celów przemysłowych z dodatkiem preparatów smarnych, olejów używane przez firmy budowlane do smarowania form (olej formierski) pod nazwą "Estry metylowe kwasów tłuszczowych". Prowadziła również recykling zużytych olejów jadalnych, które służyły do produkcji estrów metylowych gorszej jakości, do których dodawano wody glicerynowej estryfikowane, otrzymując olej przeznaczony do celów opałowych o nazwie handlowej "Estry metylowe do celów opałowych". Estry te zużywano w firmie do spalania w procesie produkcyjnym a sprzedaż ich była niewielka. Kontrahent podatniczki firma "B" sp. j. – M.M. w Ł. kupowała od podatniczki estry metylowe z olejów roślinnych, zużywając je do produkcji wyrobu "Betomil". Podatniczka bezpodstawnie nie zaliczyła estrów metylowych, używanych jako paliwo silnikowe, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyłączyła obowiązek prowadzenia ich produkcji w składzie podatkowym. Na poparcie swego stanowiska powoływała się na wydruki z różnych stron internetowych dotyczące wyjaśnień sposobu opodatkowania podatkiem akcyzowym biokomponentów i biopaliw ciekłych - między innymi przywołujące przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, interpretacje mówiące o zwolnieniu z akcyzy biopaliw, jednak bez podania warunków, których spełnienie pozwala na takie zwolnienie. Podatniczka powoływała się także na dokument o nazwie "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 - Biopress" opracowany przez "H." Sp. z o.o. w B. k. B., wskazując, że spełnia on wymogi dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednakże dokumentacją ta nie jest dokumentacją podatniczki, wskazującą na faktyczny proces technologiczny wytwarzania poszczególnych rodzajów estrów metylowych, tj. przeznaczonych do celów produkcyjnych, opałowych oraz jako paliwo silnikowe, ich ilości, składu chemicznego a w szczególności procentowej zawartości estrów metylowych w uzyskiwanych produktach. Ponadto podatniczka wskazywała na konkretnych pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów, którzy informowali, że produkcja estrów metylowych nie musi być prowadzona w składzie podatkowym i jest zwolniona od akcyzy. Zeznania tych osób nie stanowią jednak w sprawie wiążącej organ interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Wobec tego stwierdzono, iż podatniczka, pomimo ciążącego obowiązku, określonego w art. 18 ust 1 i art. 19 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym nie złożyła deklaracji podatkowej oraz Informacji w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2006r. oraz nie obliczyła i nie wpłaciła w ustawowym terminie do 25 kwietnia 2006r. należnego podatku akcyzowego od tej sprzedaży ani też opłaty paliwowej należnej od wprowadzonych na rynek krajowy paliw silnikowych. W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie albo przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 O.p., poprzez niepowołanie wnioskowanych przez podatniczkę świadków - pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów wskazanych w piśmie odwołującej, co skutkuje nie wyjaśnieniem istotnych okoliczności dla wymiaru podatków i opłat okoliczności, 2) art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, iż "Biodiesel 100 % - estry metylowe" jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, 3) § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez przyjęcie, iż odwołująca nie spełnia warunków do zwolnienia prowadzonej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobu "Biodiesel 100% - estry metylowe" z podatku akcyzowego, 4) art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez przyjęcie, iż wprowadzenie na rynek krajowy oraz wykorzystanie do napędu pojazdów wyrobu "Biodiesel 100% - estry metylowe" podlega opłacie paliwowej. W uzasadnieniu odwołująca stwierdziła, że prowadzona przez nią działalność w zakresie produkcji i sprzedaży spornego wyrobu jest zwolniona z opodatkowania akcyzą, gdyż wyrób ten nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Przepis ten oraz załącznik nr 2 do ustawy nie zalicza tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie obejmuje spornego wyrobu ani wprost, ani przez odniesienie się do nazwy biopaliwa ciekłe. Nie można stosować do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przepisów Działu II ustawy, w tym przepisów zawartych w Rozdziale I dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sporne estry metylowe mogą być używane zarówno jako paliwo silnikowe jak i do celów przemysłowych innych niż napędowe, ale w przypadku użycia ich do celów napędowych jako paliwo silnikowe nie można ich kwalifikować do wyrobów akcyzowych, ponieważ ustawodawca w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określił, iż wyrobami tymi są tylko wyroby takie jak: paliwa silnikowe, oleje opałowe gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Precyzyjność i jasność brzmienia przepisów nie budziła w powyższym zakresie wątpliwości podatniczki i dlatego nie zwracała się o indywidualną interpretację przepisów prawa. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, iż zwolnienie od podatku akcyzowego przedmiotowych wyrobów może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy wyroby te były uprzednio objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Estry nie są w wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są zwolnione od akcyzy. Biopaliwa ciekłe z zawartością biokomponentów powyżej 10% podlegają zwolnieniu od akcyzy w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Odwołująca zakwestionowała ustalenia organu, że firma "A" nie spełnia warunków określonych w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreśliła, że skoro jej firma zwolniona jest od podatku akcyzowego w zakresie produkcji i sprzedaży biopaliw ciekłych, nie ma podstaw do obciążania jej opłatą paliwową od wprowadzonych na rynek wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa oraz domieszki do paliw silnikowych. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]maja 2008r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 30 ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz art. 37h ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przedstawiając następującą argumentację. Podatniczka produkowała i sprzedawała estry nie tylko do celów przemysłowych, ale również do celów napędowych. Sprzedaż estrów metylowych o nazwie "Biodiesel 100%" jednoznacznie wskazuje napędowe przeznaczenie tego biokomponentu stanowiącego samoistne paliwo. Fakt przeznaczenia tego wyrobu jako paliwo silnikowe przesądza o zakwalifikowaniu tego wyrobu do paliw zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a tym samym do wyrobów akcyzowych. W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Podstawowym warunkiem stosowania zwolnienia od akcyzy dla biokomponentów oraz paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z zawartością biokomponentów, wynikającym z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji wyroby te muszą być produkowane w składzie podatkowym lub wprowadzane na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Produkcja wyrobów lub ich wprowadzanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia. Firma podatniczki "A" nie uzyskała pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bowiem o takie pozwolenie nie wnioskowała. Przepis § 12 ust. 3 w pkt. 1, jak i w pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazuje na podmiot korzystający ze zwolnienia. Odnosząc się zatem do warunków zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego dla paliw z udziałem biokomponentów i biopaliw, przepis ten reguluje dwa różne stany faktyczne: pkt 1 jest skierowany do prowadzących składy podatkowe, będących producentami paliw ciekłych z udziałem biokomponentów, z kolei pkt 2 dotyczy prowadzących składy podatkowe, którzy wprowadzają do obrotu paliwa wyprodukowane przez inne podmioty, toteż warunki wskazane w powyższych przepisach należy stosować rozłącznie. Podatniczka nie prowadziła dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytwarzania biopaliw ani ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie zwolnionych wyrobów od tych, które nie są zwolnione. Nie przedstawiła certyfikatów i nie przedłożyła żadnych innych wiarygodnych dokumentów, że wprowadzane do obrotu estry wyższych kwasów tłuszczowych spełniają wymagania jakościowe. W piśmie z dnia 15 lutego 2008r. twierdziła jedynie, że wytwarzała biopaliwa na podstawie dokumentacji techniczno – ruchowej, co gwarantowało, jej zdaniem, uzyskanie odpowiednich wymagań jakościowych. Jeżeli chodzi o dowód w postaci zeznań świadków, nie ma on znaczenia w sprawie, albowiem rozmowy z pracownikami instytucji nie uzasadniają odstąpienia od określenia należnego podatku. Nie doszło do naruszenia art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, ponieważ przepis ten określa, iż wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie, co uzasadniało jej pobór. W skardze podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że "Biodiesel 100% - estry metylowe" jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, 2) § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez przyjęcie, iż nie spełnia warunków do zwolnienia prowadzonej działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobu "Biodiesel 100% - estry metylowe" od podatku akcyzowego, 3) art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, przez przyjęcie, iż wprowadzenie na rynek krajowy oraz wykorzystaniu do napędu pojazdów wyrobu "Biodiesel 100% - estry metylowe" podlega opłacie paliwowej, 4) art. 187 O.p., poprzez niepowołanie w charakterze świadków pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów wskazanych w piśmie skarżącej, co skutkuje nie wyjaśnieniem istotnych dla wymiaru podatków i opłat okoliczności. W uzasadnieniu podała, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął jednoznacznie, czy biopaliwo ciekłe produkowane przez podatniczkę jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, czy też nie jest, stąd niezrozumiałym jest rozstrzygnięcie, iż jego produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym. Konsekwentnie podnosi, że "Biodiesel 100% - estry metylowe" nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, jego produkcja nie musi więc odbywać się na terenie składu podatkowego, a warunkiem zwolnienia od akcyzy nie jest stosowanie przez producenta wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy. W całości odwołuje się do swej argumentacji przywołanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca stwierdziła, że błędna jest argumentacja organu odwoławczego w kwestii nieprzedstawienia certyfikatów, iż produkowane przez nią estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych spełniają wymagania jakościowe, co wyłącza je ze zwolnień od akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy. Powyższe przepisy określają wymagania jakościowe dla estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych nie będących paliwami ciekłymi. W dacie prowadzenia obrotu przez podatniczkę produktu "Biodiesel 100% - estry metylowe" brak było przepisów regulujących jakość biopaliw ciekłych. Rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych, w tym estrów stanowiących samoistne paliwo stosowane w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nie poruszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym przystosowanym do spalania tego biopaliwa ciekłego, zostało podpisane przez Ministra Gospodarki dopiero dnia 8 września 2006r., a więc po blisko 3 latach od wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2006r. - Dz. U. Nr 167, poz. 1185). Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przepis § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r. obowiązujący w dacie dokonania sprzedaży dotyczy biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy o biokomponentach z 2003r., a więc biopaliw ciekłych spełniających wymagania jakościowe określone powołaną ustawą. Przepis § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w ogóle nie odsyła do ustawy z dnia 2 października 2003r. o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych, choć czyni to w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie zwolnienia od akcyzy z jakością biopaliwa ciekłego w rozumieniu ustawy o biopaliwach, to niewątpliwie taki zamiar znalazłby odzwierciedlenie w redakcji przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co jednak nie nastąpiło. Kolejna zmiana rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, która nastąpiła dnia 22 grudnia 2006 r. (a więc już po przeprowadzeniu kontroli u podatniczki), każdy przypadek zwolnienia od akcyzy przewidziany w § 12 rozporządzenia uzależnia od spełnienia przez wyrób wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Z wykładni językowej przepisów § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika w sposób oczywisty, że nie mają one zastosowania do podatniczki. Podatniczka nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji pozwalającej na wyodrębnianie wyrobów zwolnionych oraz wyrobów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, bo prowadziła sprzedaż paliw własnych, a nie wyprodukowanych przez inne podmioty (§ 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Organ odwoławczy dokonał wykładni rozszerzającej tego przepisu i stwierdził, że warunki zwolnienia od akcyzy dotyczą również producentów i nabywających biopaliwa ciekłe, podczas gdy wskazane regulacje dotyczą wyłącznie producentów i nabywców paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, cyt: "co wprost wynika z przepływu". Skoro zaś podatniczka produkowała biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 10% biokomponentów, produkcja ta była zwolniona od akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a zwolnienie powyższe nie było niczym uwarunkowane. Biopaliwo ciekłe było produkowane na podstawie posiadanej dokumentacji techniczno - ruchowej: "Instalacja do produkcji estrów metylowych W 400 - Biopress", pod stałym nadzorem Instytutu Technologii Eksploatacji w R., a nie w sposób dowolny. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego w kwestii opłaty paliwowej od wyprodukowanych na rynek wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa lub domieszki do paliw do silników samochodowych. Organ ten nie ustosunkował się do argumentacji podatniczki, iż art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ma zastosowanie do wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, zaś przez czynności te rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego przedmiotem są te paliwa oraz gaz. Podatniczka produkowała biopaliwa ciekłe, które podlegały zwolnieniu od akcyzy, stąd nie ma podstaw do obciążania jej opłatą paliwową. W szczególności Dyrektor nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej organ I instancji dokonał wyliczenia opłaty paliwowej przyjmując przeliczenie litrów paliwa na tony przy średniej gęstości wyrobu 895 kg/m3 w temperaturze 15°C. Prawidłowość dokonywanych przeliczeń decyduje o wymiarze opłaty paliwowej. Zdaniem skarżącej nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków spowodowało, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla wymiaru podatku i opłat okoliczności. Rozpoczynając działalność gospodarczą skarżąca wielokrotnie kontaktowała się ze wskazanymi pracownikami chcąc uzyskać informację, czy produkcję powinna prowadzić w składzie podatkowym i czy produkcja ta jest zwolniona od akcyzy. Pracownicy ci twierdzili, iż zachowanie podatniczki jest prawidłowe. Obywatel natomiast ma prawo działać w zaufaniu do wiedzy i kompetencji urzędników, którzy zawodowo zajmują się określoną problematyką. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a.). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W świetle powyższych kryteriów skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż stosownie do przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 6 załącznika nr 1 ustawy wskazano, iż wyrobami akcyzowymi są pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU lub kod CN. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż sporny produkt pod nazwą "Biodiesel 100 % - estry metylowe" jest wyrobem akcyzowym. W art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawa rozróżnia wyroby akcyzowe zharmonizowane: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. wyroby akcyzowe inne niż wyroby zharmonizowane. Ponadto na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dokonując wykładni tych przepisów można dojść do wniosku, że ustawodawca dzieli paliwa silnikowe i oleje opałowe na dwie kategorie: pierwsza – wyroby wymienione w poz. 1 – 12 załącznika nr 2 do ustawy to wyroby zharmonizowane, druga – pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN, to wyroby niezharmonizowane. Wniosek taki wynika z faktu, iż druga z wymienionych kategorii paliw silnikowych i olejów opałowych nie została ujęta w załączniku nr 2 do ustawy, a więc biorąc pod uwagę definicję sformułowaną w art. 2 pkt 2 ustawy, nie mogą być uznane za wyroby zharmonizowane. W takim rozumieniu omawianych przepisów art. 62 ustawy o podatku akcyzowym nie rozszerza zatem zakresu wyrobów zharmonizowanych, lecz definiuje paliwa silnikowe i oleje opałowe, zaliczając je zarówno do wyrobów zharmonizowanych jak i niezharmonizowanych. Pewne wątpliwości może budzić jednak systematyka ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 62 umieszczony został w dziale III ustawy (przepisy szczególne), w którym znajdują się następujące rozdziały: - rozdział 1 – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, - rozdział 2 – napoje alkoholowe, - rozdział 3 – wyroby tytoniowe, - rozdział 4 – wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Układ treści ustawy wskazuje, że ustawa w trzech pierwszych rozdziałach zawiera przepisy odnoszące się do poszczególnych grup wyrobów zharmonizowanych, natomiast w ostatniej zawiera przepisy wspólne dla wszystkich wyrobów niezharmonizowanych. W tym kontekście kategoria "pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN" uregulowana jest specyficznie. Z jednej strony, zakres definicji wyrobów zharmonizowanych nie obejmuje wprost tej kategorii (nie została ona wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy). Z drugiej strony, jest ona uregulowana na podstawie tych samych przepisów, które dotyczą innych paliw silnikowych i olejów opałowych, które są wyrobami zharmonizowanymi. Kolejne przepisy rozdziału 1 działu III dotyczą bowiem wszystkich paliw silnikowych i olejów opałowych, bez względu na to czy są wyrobami zharmonizowanymi czy też uzna się je za wyroby niezharmonizowane (art. 63 – definicja producenta tych wyrobów, art. 64 – podstawa opodatkowania, art. 65 – stawki podatkowe), co mogłoby uzasadniać twierdzenie, iż ustalając zakres pojęciowy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie można ograniczyć się wyłącznie do treści załącznika nr 2 do ustawy, ale należy brać pod uwagę także inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym przypadku art. 62 ust. 1, a w szczególności treść pkt 2 cytowanego przepisu. Pomimo istnienia także argumentów, które przemawiają za uznaniem spornego produktu "Biodiesel 100 % - estry metylowe" za wyrób akcyzowy zharmonizowany, w ocenie Sądu za wyroby akcyzowe można jedynie uznać wyroby wskazane wprost w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ustawy), co w konsekwencji powoduje zaliczenie spornego produktu, jako wymienionego w załączniku nr 1 i niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W związku z tym organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły również, iż produkcja tego wyrobu winna odbywać się w składzie podatkowym, wymóg taki przewidziano bowiem, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jedynie dla wyrobów zharmonizowanych. Powyższe stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2008r. sygn. III SA/Wa 1283/08, który stwierdził m. in., iż art. 62 nie rozszerza katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Nie wynika, to bowiem z jego treści. Przepis ten podaje ustawową definicję paliw silnikowych i olejów opałowych. Definicja ta ma wpływ na ustalenie zawartości poz. 6 załącznika nr 1 do ustawy (otwarta grupa wyrobów), ale nie wskazuje, że wyroby te to zawsze wyroby akcyzowe zharmonizowane. Załącznik nr 2 zawierający Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zawiera bowiem w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych takiej otwartej grupy jak poz. 6 załącznika nr 1. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku akcyzowego podnieść należy, iż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów; 2) podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż inną dokumentację powinien prowadzić podmiot produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów, który korzysta ze zwolnienia, inną zaś podmiot nabywający takie paliwa w celu ich odsprzedaży. Pierwszy z nich ma obowiązek prowadzić dokumentację techniczną. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przepis wskazuje, jakie dane powinna zawierać dokumentacja techniczna. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie ma zatem potrzeby sięgania do innych przepisów w celu znalezienia definicji pojęcia "dokumentacja techniczna", w szczególności do rozporządzeń z 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów (Dz. U. Nr 218, poz. 1845) i z 6 stycznia 2004r. w sprawie określenia akredytowanych jednostek certyfikujących oraz akredytowanych laboratoriów badawczych (Dz. U. Nr 2, poz. 12, z późn. zm.). Dla potrzeb zwolnienia istotne jest jedynie, aby dokumentacja ta wskazywała na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów i zawartość w nich komponentów (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009r. sygn. III SA/Wa 2901/08). Tym samym organy podatkowe dokonały nieprawidłowej rozszerzającej wykładni użytego w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia pojęcia "dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów", które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania skarżąca przedłożyła dokument zatytułowany "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 – Biopress" opracowany przez "H." Sp. z o.o. w B., wskazując, iż spełnia on wymagania dokumentacji technicznej, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe, w rezultacie przyjęcia błędnej wykładni pojęcia dokumentacji technicznej, nie dokonały analizy treści dokumentu załączonego przez podatniczkę, a także nie oceniły, w kontekście treści przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, czy spełnia on warunki dokumentacji technicznej, wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich komponentów. Organ I instancji stwierdził jedynie w sposób ogólnikowy, iż "Dokument ten jest instrukcją techniczno – technologiczną opracowaną przez producenta urządzeń eksploatowanych w firmie "A". Nie jest dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta wskazującą na faktyczny proces technologiczny wytwarzania poszczególnych rodzajów estrów metylowych, tj. przeznaczonych do celów produkcyjnych, opałowych oraz jako paliwo silnikowe, ich ilości, składu chemicznego a w szczególności procentowej zawartości estrów metylowych w uzyskiwanych produktach" (k. 225 akt pod.). Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu postępowania prowadzone przez organy obu instancji takiego wymogu nie spełniały. Takich postępowań nie można również uznać za prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie można także pominąć aspektu pewności prawa, który odnosi się nie tylko do względnej stabilności porządku prawnego, mający związek z zasadą legalności, lecz również do pewności prawa rozumianej jako pewność tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje stosunki życiowe. W tym drugim sensie, prawo (pewność prawa) oznacza także prawo sprawiedliwe (por. wyrok TK 13/01). Ostatnia z przytoczonych zasad ma niebagatelne znaczenie w przypadku osób, które, działając w zaufaniu do stanowionych przez prawo przywilejów (zwolnień z podatku), podejmują oraz prowadzą działalność gospodarczą związaną, tak jak w przypadku skarżącej, ze znacznymi nakładami finansowymi. W takiej sytuacji czynności zmierzające do ustalenia czy produkowane przez podatniczkę wyroby korzystają ze zwolnienia z podatku, z uwagi na posiadaną dokumentację, winny być prowadzone szczególnie wnikliwie oraz dokładnie, co jednak w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Powyższe naruszenia mogły mieć przy tym, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii bezzasadności przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez skarżącą pracowników Ministerstwa Gospodarki, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów. Dowód taki nie miał znaczenia w sprawie, bowiem nawet gdy wskazane przez stronę rozmowy z pracownikami instytucji miały miejsce, to okoliczność ta nie uzasadniałaby, aby organ I instancji odstąpił od określenia należnego podatku. Jeśli chodzi o określenie zobowiązania w opłacie paliwowej, przedstawione powyżej nieprawidłowości skutkowały jednocześnie naruszeniem przepisów art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 37l, art. 37m, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. 2004, Nr 256, poz. 2571, z późn. zm.), co uzasadniało uchylenie decyzji organów podatkowych w całości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe obowiązane będą przeprowadzić dokładną analizę treści załączonego przez skarżącą dokumentu pod nazwą "DTR Dokumentacja Techniczno Ruchowa Instalacja do produkcji estrów metylowych W400 – Biopress" w celu ustalenia czy spełnia on wymagania dokumentacji, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. czy wskazuje na sposób wytworzenia produktu oraz zawartość w nich biokomponentów, korzystając w razie wątpliwości z opinii biegłego, a następnie ustalić czy skarżącej przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy (pkt II), natomiast o wstrzymaniu wykonania decyzji – w oparciu o art. 152 ustawy (pkt III). /-/ M. Bejgerowska /-/ W. Zygmont /-/ K. Nikodem