I SA/Po 827/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu [...] grudnia 2016 r. P.-P. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. zwróciła się do Burmistrza Miasta o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. W złożonym wniosku skarżąca Spółka przestawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką komandytową prawa polskiego. Wspólnikami skarżącej są osoby fizyczne oraz osoby prawne. Spółka prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka jest właścicielem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. dalej u.p.o.l.), które wykorzystuje na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Budowle są zlokalizowane w N. [...] Strona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy Spółki. W konsekwencji dochód z tytułu udziału w zyskach Spółki podlega opodatkowaniu po stronie każdego ze wspólników (w zależności od formy prawnej wspólnika dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Ze względu na brak podmiotowości w zakresie podatku dochodowego, po stronie Spółki nie występuje prawny obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego. Spółka nie jest również uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i zaliczania ich do kosztów podatkowych dla celów podatku dochodowego. Odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów podatkowych przez poszczególnych wspólników Spółki. Na podstawie opisanego stanu faktycznego zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, że ze względu na brak uprawnienia po stronie Spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli i zaliczania ich do kosztów podatkowych podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli ? W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjąć wartość początkową, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego w danym roku, jeżeli uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest podatnik podatku od nieruchomości (tzn. to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które zostały wpisane do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych). A zatem, tylko w sytuacji gdy podmiot, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, podatek od nieruchomości może być ustalany w oparciu o wartość początkową budowli. Jeżeli natomiast, jak w przedmiotowym stanie faktycznym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, natomiast odpisy amortyzacyjne od budowli są dokonywane przez wspólników i zaliczane do kosztów podatkowych wspólników, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być wartość rynkowa budowli określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Strona podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych. Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym spółka komandytowa jest właścicielem budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i jest płatnikiem tego podatku. Faktem jest, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca jednak w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie powiązał podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomość z dokonywaniem lub nie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Przepis ten odsyła jedynie do wartości, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji. Wartość tę wskazują odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego elementem konstrukcyjnym nomy prawnej, w oparciu o którą dla budowli związanych z działalnością gospodarczą ustalana jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości, jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji. Takim elementem konstrukcyjnym nie są odpisy amortyzacyjne lub ich brak, gdyż takiego zapisu ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera. Jeżeli dla budowli ustalono wartość początkową, a więc wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli, podatnik czy też inny podmiot. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem sposobu ustalenia wartości budowli w oparciu o kryterium podmiotowe, tj. podmiotu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Ponadto zdaniem organu przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy tych budowli, które nie były do tej pory amortyzowane. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że ustawodawca celowo nie wprowadził kryterium podmiotowego obowiązku podatkowego w takiej sytuacji. Organ podkreślił, że orzecznictwo sądów administracyjnych odnosi przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. do budowli, od których w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W ocenie organu oznacza to, że pod tym pojęciem mieści się budowla, w stosunku do której odpisy amortyzacyjne nigdy nie były dokonywane. Ponadto organ wskazał, że nie można zapominać, iż ust. 5 stanowi wyjątek od ust. 1 pkt 3, w którym uregulowana została sytuacja budowli aktualnie podlegających amortyzacji oraz budowli zamortyzowanych. W związku z powyższym organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. znaczenie ma fakt, że to wnioskodawczyni (spółka komandytowa) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały przez niego do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017 r, poz. 201, dalej: O.p.) poprzez brak zastosowania, 2. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji, w myśl art. 2a O.p. organ powinien przyjąć interpretację najbardziej korzystną dla strony, tzn. uznać, iż dla celów podatku od nieruchomości podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli. Tym samym ze względu na niezastosowanie przez organ art. 2a O.p. wniosek strony o uchylenie skarżonej interpretacji zasługuje na uwzględnienie. Ponadto skarżąca wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a Spółka jest podatnikiem tego podatku. Strona jednak zauważyła, że jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że nie prowadzi dla budowli ewidencji środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego, nie ustala wartości początkowej budowli, (która stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. W konsekwencji Spółka powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość rynkową budowli. W ocenie strony nie można nakładać na skarżącą obowiązku ustalenia podatku od nieruchomości w oparciu o wartości (tzn. wartość początkową budowli), którymi, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, nie dysponuje. Ponadto zdaniem strony w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie powinien mieć fakt, że to Spółka - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonuje ani nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli. Zakres zastosowania przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie powinien być zawężony do sytuacji, w której od budowli żaden podmiot nigdy nie dokonywał i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacji podatkowej. Przepis ten należy rozumieć systemowo, tj. poprzez uznanie, że znajdzie on zastosowanie w przypadkach, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Inne rozumienie tego przepisu wypaczałoby sposób kalkulacji przez podatników podstawy opodatkowania budowli i prowadziło do licznych niezgodności podczas kalkulacji tego podatku. Strona wskazała również, że organ w interpretacji indywidualnej zupełnie pominął, że wartość początkową dla potrzeb podatku dochodowego ustala tylko ten podmiot, który prowadzi ewidencji środków trwałych. Natomiast Spółka nie prowadzi ewidencji środków trwałych i tym samym nie ustala ich wartości początkowej. Informacją o wartości początkowej budowli dysponują wyłącznie podmioty trzecie (wspólnicy Spółki). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z obowiązującym prawem. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że ze względu na swoją formę (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki. W związku z tym spółka nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie, czy podstawą opodatkowania budowli jest ich wartość rynkowa. Zdaniem spółki w sytuacji, w której nie jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że podstawą opodatkowania będzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spór zatem dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych regulujących sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku ustalania podstawy opodatkowania zarówno budowli, jak i jej części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca wykorzystuje wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, przy czym chodzi o wartość ustaloną na 1 stycznia i niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Zatem w przypadku budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wskazał jednocześnie, że w sytuacji gdy od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się również w sytuacji, gdy spółka komandytowa jest właścicielem budowli. Należy zauważyć, że w świetle art. 1 § 2 w związku z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest handlową spółką osobową i jako taka podlega normom zawartym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, zatem ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnej, zdolność sądową. Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji, posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. Z punktu widzenia podatku dochodowego spółka komandytowa jak każda inna spółka nieposiadająca osobowości prawnej jest transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają wspólnicy tych spółek według zasada ich obowiązujących. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 2032, ze zm.): dalej u.p.d.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędacej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta zatem w art. 8 u.p.d.f. regulacja wskazuje, że dochód wspólnika spółki osobowej ze wspólnego źródła przychodów jest pochodną dochodów osiągniętych przez to źródło. Tym samym aby ustalić dochód wspólnika spółki osobowej (w tym komandytowej), należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a następnie ustalić przychód i koszty każdego ze wspólników, uwzględniając wielkość udziału. Przyjęta konstrukcja wynika z tego, że w przypadku wspólnego źródła przychodów kilku osób posiadających w ramach tego źródła określone udziały ( z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku spółki komandytowej) brak jest możliwości przypisywania poszczególnym osobom przypadających im przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Spółka komandytowa jest przedsiębiorcą, pomimo że nie ma podmiotowości podatkowej w zakresie podatku dochodowego. W związku z powyższym spółka komandytowa jako przedsiębiorca jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym również ksiąg pomocniczych, m.in. dla celów amortyzacji . To nie poszczególni wspólnicy spółki komandytowej określają wartość środka trwałego stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, pomimo że to oni są podatnikami podatku dochodowego. Spółka komandytowa, która jest właścicielem środka trwałego (budowli)i prowadzi działalność gospodarczą (w tym celu może być utworzona) ustala wartość środka trwałego dla celów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami zawartymi w u.p.d.f. To spółka przyjmuje wartość początkową w ewidencji i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co wynika choćby z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.f., który odwołuje się wprost do wartości początkowej przyjętej przez spółkę (osobową) w ewidencji środków trwałych. Fakt podmiotowości podatkowej nie ma znaczenia. Sporny art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiący o podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej odnosi się wyłącznie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji. W przypadku budowli stanowiącej własność spółki komandytowej wartość ta jest określona dla celów amortyzacji zgodnie z art. 22a-22c, amortyzacji stanowiącej koszt uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę komandytowa. Wyłącznie w sytuacji gdy od budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podatnik podatku od nieruchomości określa ich wartość rynkową, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w przepisie art. 2a Op. zasada ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich metod wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej) pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. W związku z powyższym organ nie dopuścił się naruszenia wskazanego przepisu, ponieważ wynik wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznej normy. Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd orzekł, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. ), jak w sentencji wyroku.