I SA/Po 832/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów wypłacanych w 2019 r. z tytułu emerytury oddala skargę. W dniu [...] września 2019 r. A. A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] maja 2019 r. nr [...], odmawiającą zwolnienia płatnika, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów wypłacanych skarżącemu w 2019 r. z tytułu emerytury. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy z którego wynika, że wnioskiem z [...] marca 2019 r. skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o zwolnienie płatnika, tj. ZUS, z obowiązku pobierania w 2019 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanej mu emerytury. Uzasadniając wniosek, skarżący wskazał, że jest osobą bezdomną, a jego sytuacja materialno-bytowa jest wręcz tragiczna. Zamieszkuje na ogródkach działkowych w nieukończonej altanie i w okresie zimowym trudne warunki mieszkaniowe narażają go na utratę zdrowia lub życia z powodu zamarznięcia. Jest osobą schorowaną i w podeszłym wieku. W Sądzie Rejonowym w P. toczy się postępowanie odwoławcze o przyznanie mu pierwszej grupy inwalidzkiej. Środki finansowe, którymi dysponuje nie wystarczają na zakup leków, dojazdy do lekarzy, zakup żywności. Ponadto nie ma perspektyw na poprawę tych warunków. Uzupełniając wniosek, skarżący załączył dokumenty, na podstawie których organ ustalił, że podatnik lat 74, otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Miesięczne koszty utrzymania i wydatki wynoszą [...] zł. Skarżący zamieszkuje na działce Pracowniczych Ogrodów Działkowych w C. w niewykończonej altanie, jak podaje - w tragicznych warunkach mieszkaniowych (brak okien, drzwi, stan surowy budynku), a ponieważ nie posiada wystarczających środków finansowych, nie stać go na wykończenie zajmowanego budynku. Zobowiązany nie posiada żadnych ruchomości, jak i nieruchomości. W 1993 r. podatnik i jego żona A. A. rozwiedli się. Ponieważ zajmowany przez małżonków lokal mieszkalny stanowił spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, Sąd ustalił sposób korzystania przez strony ze wspólnego mieszkania, przyznając skarżącemu e do wyłącznego użytkowania najmniejszy pokój a byłej żonie do wyłącznego użytkowania pozostałe dwa pokoje, pozostałe pomieszczenia przyznając do wspólnego użytkowania stron. Z informacji Spółdzielni Mieszkaniowej w C. wynika, że małżonkowie od [...] października 1985 r. posiadali spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Ponadto w lokalu tym zamieszkuje była żona oraz córka. Skarżący z powyższego lokalu został urzędowo wymeldowany. Rozstrzygając odmownie wniosek skarżącego, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2019 r. wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i przedstawione przez stronę argumenty, jednakże stanął na stanowisku, iż nie są one wystarczające do zastosowania przywileju z art. 22 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ zwrócił uwagę, że sama trudna sytuacja materialna skarżącego związana z warunkami mieszkalnymi, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. Fakt istnienia trudnej sytuacji mieszkaniowej nie stanowi nadzwyczajnych losowych zdarzeń, uniemożliwiających regulowanie przez stronę zobowiązań podatkowych. Jak wynika z materiału dowodowego, podatnik uzyskuje stały miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalno-rentowego w wysokości ok. [...] zł (netto). Analizując wysokość stałego dochodu oraz wydatków, organ stwierdził, że odmowa zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zagraża egzystencji podatnika. Ponadto skarżący od 2003 r. do 2009 r. otrzymywał pomoc w postaci zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, ponieważ stwierdzono wówczas, że sytuacja finansowa podatnika, była bardzo niekorzystna - otrzymywał on rentę, która po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i kosztów komorniczych wynosiła ok. [...] zł. Obecnie sytuacja finansowa podatnika poprawiła się, bowiem otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Po odliczeniu wydatków związanych z ogrzewaniem budynku (głównie w sezonie zimowym) i opłat za energię elektryczną oraz gaz, do dyspozycji skarżącego pozostaje kwota [...]zł. Natomiast fakt istnienia trudnej sytuacji mieszkaniowej nie stanowi nadzwyczajnych losowych zdarzeń, uniemożliwiających regulowanie przez stronę zobowiązań podatkowych. Ponadto, analiza wysokość stałego dochodu oraz wydatków - zdaniem organu - nie wskazuje, że odmowa zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek zagrozi egzystencji podatnika. Powyższa instytucja co do zasady nie powoduje też zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego, ale tylko odsunięcie terminu zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika. Sytuacja opisana w pkt 1 art. 22 § 2 powołanego wyżej przepisu zachodzi wówczas, gdy zagrożenie ważnych interesów podatnika ma charakter czasowy, a podatnik przewiduje zapłatę podatku w późniejszym terminie. Tymczasem wniosek skarżącego zmierza w istocie do zwolnienia go z opodatkowania w ogóle. Organ nie zgodził się również z argumentem skarżącego, że pobieranie podatku zagrozi jego egzystencji. Wysokość podatku w 2018 r. wynosiła bowiem ok. [...] zł miesięcznie ([...] zł za 12 miesięcy). Skarżący nie korzysta jednak żadnej formy pomocy innych instytucji, a w przypadku zagrożenia swojej egzystencji ma możliwość zwrócenia się o taką pomoc. Nadto skarżący korzystał wcześniej z ulgi w postaci zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku, ale jak wskazuje treść wniosku, nie przyniosło to oczekiwanego rezultatu. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej rażącą obrazę prawa przez wydanie decyzji samowolnej oraz obrazę art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a."). Dyrektor IAS, decyzją z [...] sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący wnioskowane zwolnienie utożsamia ze zwolnieniem podatnika z realizacji zobowiązania podatkowego. Natomiast uprawnienie zwolnienia w całości lub w części poboru podatku przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów na podstawie art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej i może być realizowane w formie aktu normatywnego, tj. rozporządzenia. W obowiązującym stanie prawnym zwolnienie płatnika powoduje wyłącznie, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego w terminie późniejszym jest podatnik. Instytucja powyższa jest formą szczególnego rodzaju ulgi, która ma umożliwić podatnikowi przezwyciężenie okresowych trudności o wyjątkowym charakterze, mogących zagrozić jego egzystencji. Nie oznacza ona jednak całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z poboru podatku. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Naczelnika, że art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy zagrożenie ważnych interesów podatnika ma charakter czasowy, a podatnik przewiduje zapłatę podatku w późniejszym terminie. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sytuacja skarżącego nie jest łatwa, jednak nie wypełnia ona ustawowych przesłanek uzasadniających skorzystanie ze spornego zwolnienia. Skarżący posiada stałe źródło dochodu - emeryturę w kwocie ok. [...] zł netto. Przy takiej wysokości miesięcznego dochodu, wysokość rocznego dochodu będzie wynosiła ok. [...] zł, co oznacza że zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie ok. [...] zł po zakończonym roku podatkowym będą stanowiły podatek należny, w związku czym nie będą one niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Ponadto ze zgromadzonych dokumentów wynika, że skarżącemu przysługuje nieprzerwanie od [...] października 1985 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Fakt urzędowego wymeldowania zobowiązanego z mieszkania na skutek różnych okoliczności życiowych nie oznacza, że podatnik został pozbawiony prawa do zamieszkania w lokalu mieszkalnym, na warunkach ustalonych w wyroku sądowym. Osoba posiadająca ww. prawo jest osobą uprawnioną do używania lokalu i podlega takiej samej ochronie przed osobami trzecimi, jak właściciel, co w praktyce oznacza, że może korzystać np. z ochrony sądowej - wnosić o zwrot bezprawnie zajętego mieszkania, zaprzestanie naruszenia posiadania itp. Skarżący ma zatem prawne możliwość "wyjścia" ze statusu bezdomności oraz poprawy swoich warunków mieszkaniowych i tylko od niego zależy, czy z możliwości tych skorzysta. Organ podkreślił również, że sama trudna sytuacja materialno-bytowa nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania ograniczenia poboru zaliczki. Nie kwestionując problemów zdrowotnych skarżącego, organ wskazał, że nie posiada dostatecznej wiedzy i kompetencji, jak i nie jest uprawnionym do oceny stanu jego zdrowia, w związku z czym posiadane orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, czy ubieganie się o przyznanie I grupy inwalidztwa, nie może stanowić samoistnej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Dodatkowo organ zauważył, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby strona (która w swojej ocenie znajduje się w tragicznej sytuacji materialno-bytowej) zwracała się o pomoc do wyspecjalizowanych instytucji, których celem działania jest umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie pokonać, wykorzystując własne zasoby, uprawnienia i możliwości. Dostrzegając, że sytuacja materialna skarżącego nie jest łatwa, organ wskazał, że okoliczność ta nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania wnioskowanego zwolnienia. Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a wykazanie powyższego jest obowiązkiem podatnika. Subiektywne przekonanie skarżącego, że udzielenie wnioskowanej ulgi poprawi jego sytuację życiową nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz nie może stanowić podstawy wydania pozytywnej dla strony decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe w sprawie zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej a nie K.p.a., ale przenosząc te przepisy na grunt Ordynacji, stwierdził że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie przesłanki formalne, zaś ocena zebranego materiału dokonana mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech dowolnej oceny. Nadto Naczelnik przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem praw zagwarantowanych w Konstytucji RP, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, został poddany analizie wyłącznie pod kątem zaistnienia przesłanek wynikających z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, 2. naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe złośliwie i z premedytacją pominęły fakt jego tragicznej sytuacji. Nie zostały wskazane przyczyny, dla których nie uznano okoliczności, że pobór podatku zagraża ważnym interesom, egzystencji, zdrowiu oraz życiu zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w zakresie odmowy zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania od skarżącego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć stanowił art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Obie przesłanki wynikające z przytoczonego wyżej przepisu dotyczą także możliwości zwolnienia płatnika z obowiązku pobierania zaliczek na podatek. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to także zaliczki na podatki. Nadto, treść powyższej regulacji świadczy o tym, że decyzje dotyczące zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania podatku podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tym samym nawet wówczas, gdy podatnik spełniałby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy też subiektywny – nie oznaczałoby to, że organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku. Wynika to z konstrukcji cytowanego przepisu prawa, a w szczególności użytego w nim sformułowania "może zwolnić". Ponadto w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej (swobodna ocena dowodów) czy też zawiera elementy dowolności. Odnosząc się zatem do przesłanek warunkujących przyznanie ulgi, o której mowa w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że sytuacja opisana w pkt 1 tego przepisu zachodzi wówczas, gdy zagrożenie ważnych interesów podatnika ma charakter czasowy, a podatnik zainteresowany jest zapłatą podatku w późniejszym terminie. Natomiast sytuacja przewidziana w pkt 2 cytowanego przepisu zachodzi wówczas, gdy uzasadnione i prawdopodobne jest korzystanie przez podatnika np. z ulg podatkowych, wskutek czego podatek za rok podatkowy byłby niewspółmiernie niższy od podatku pobranego przez płatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo rozważyły obydwie wskazane okoliczności i logicznie przedstawiły argumenty, co do braku zastosowania w tym przypadku uznania administracyjnego. Przede wszystkim nie kwestionowały, że skarżący znajduje się trudnej sytuacji majątkowej i osobistej, przywołały wszystkie okoliczności faktyczne podane przez niego we wniosku, jak również z własnej inicjatywy zbadały jego sytuację materialną. W powyższym zakresie organy wskazały, że skarżący uzyskuje stały miesięczny dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości [...] zł. Słusznie organy uznały, że sytuacja finansowa skarżącego jakkolwiek trudna, nie jest jednak szczególna i wyjątkowa, a pobranie podatku zagraża w szczególności egzystencji podatnika. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność zamieszkiwania przez skarżącego w altanie na ogródkach działkowych, ponieważ nieprzerwanie przysługuje mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Natomiast fakt urzędowego wymeldowania skarżącego z mieszkania na skutek różnych okoliczności życiowych nie oznacza, że został on pozbawiony prawa do zamieszkania w tym lokalu mieszkalnym. Tym samym sama trudna sytuacja materialno-bytowa nie jest wystarczająca do zastosowania przywileju z art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w kontrolowanej sprawie, nawet gdyby przyjąć, że pobór zaliczki zagraża egzystencji podatnika, to nie można uznać, że zagrożenie interesów skarżącego ma charakter czasowy, a zastosowana ulga pozwoliłaby przezwyciężyć to zagrożenie egzystencji i skarżący podatek w ustawowym terminie by uiścił. Odnosząc się do problemów zdrowotnych skarżącego organy zasadnie wyjaśniły, że posiadane orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, czy ubieganie się przyznanie I grupy inwalidztwa, nie może stanowić samoistnej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Trafnie również organy zwróciły uwagę, że pomimo trudnej sytuacji skarżący nie zwrócił się o pomoc do wyspecjalizowanych instytucji, których celem jest umożliwienie przezwyciężania trudnych sytuacji życiowych. Należy podkreślić, że pomoc socjalna nie jest celem ulgi uregulowanej w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe rozważyły także drugą z przesłanek - dotycząca niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy podnosząc, że skarżący jej nie uprawdopodobnił, co jest obowiązkiem podatnika. Wskazano przy tym, że przy wysokości miesięcznego dochodu netto w kwocie [...]zł wysokość rocznego dochodu będzie wynosiła ok. [...] zł, co oznacza że zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie około [...] zł po zakończonym roku podatkowym będą stanowiły podatek należny, w związku czym nie będą one niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Pobierane zaliczki będą po prostu równe temu podatkowi. Ponadto organy trafnie wskazały, że sama trudna sytuacja materialna skarżącego nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ważny interes podatnika definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Natomiast skarżący nie znajduje się w takiej sytuacji, a jego argumentacja zmierza de facto do zakwestionowania zasady obciążania w ogóle podatkami osób o niewielkich dochodach, z problemami mieszkaniowymi a do tego dotkniętych chorobą. Tymczasem nie można z instytucji zaniechania poboru podatku czynić środka prowadzącego w istocie generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku nie jest bowiem tożsame ze zwolnieniem podatnika z obowiązku realizacji zobowiązania podatkowego. Skutek zwolnienia płatnika polega bowiem na tym, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykonania zobowiązania podatkowego staje się podatnik. Treść pism składanych przez skarżącego sugeruje zaś, że błędnie utożsamia on zwolnienie z podatku ze zwolnieniem płatnika z obowiązku jego poboru. Sąd podkreśla, że istota rozważanej instytucji nie powoduje zwolnienia podatnika z zobowiązania podatkowego, ale tylko odsunięcie terminu zapłaty podatku i przeniesienie obowiązku jego wpłacenia z płatnika - na podatnika. Tymczasem wniosek podatnika zmierzał w istocie do zwolnienia go z opodatkowania w ogóle (por. wyroki WSA w Poznaniu z: 19 sierpnia 2011 r., I SA/Po 586/10; 21 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2155/15 – wszystkie orzeczenie cytowane w uzasadnieniu dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania ulgi zaniechania poboru podatku, czy też zwolnienia określonych grup płatników z obowiązku pobierania podatków, ponieważ tego rodzaju kompetencja pozostawiona została wyłącznie legislatorowi podatkowemu. W świetle poczynionych wyżej rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepis prawa materialnego art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonując jego prawidłowej wykładni. Wynik powyższej oceny materiału dowodowego przedstawiony w uzasadnieniach decyzji, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Tym samym postawione w skardze zarzuty wydania zaskarżonych decyzji bez dokładnego przeanalizowania ciężkiej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącego, okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił. Barbara Rennert Waldemar Inerowicz Izabela Kucznerowicz