I SA/Po 835/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001r. oddala skargę /-/R. Wiartrowski /-M. Bejgerowska /-/W. Zygmont Decyzją z dnia 18.08.2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podał, że postanowieniem z dnia 20.04.2005 r. wszczął u M. G. postępowanie kontrolne, w zakresie kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz źródeł pochodzenia majątku za lata 2000 - 2002. W toku tego postępowania stwierdzono, iż w roku 2001 M. G. poniósł wydatki w łącznej kwocie [...], na które złożyły się: - zaliczki na podatek dochodowy [...] - ubezpieczenie społeczne i zdrowotne [...] - zakup gruntów rolnych [...] - odsetki od zakupu gruntów rolnych [...] - zakup ciągnika rolniczego [...] - ubranie [...] - wypoczynek i rekreacja [...] - zakup obligacji skarbowych [...] - zakup silosów zbożowych [...] - koszty dotyczące działalności gospodarczej [...] - podatek rolny [...] Organ I instancji ustalił nadto, iż podatnik na dzień 01.01.2001 r. posiadał środki pieniężne na rachunku bankowym - w kwocie [...] oraz, że w roku 2001 uzyskał środki finansowe w łącznej kwocie [...], pochodzące z następujących źródeł: - z działalności rolniczej [...] - z operacji finansowych [...] - z tytułu zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 [...] - z działalności gospodarczej ( przychód netto) w kwocie [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poddał także analizie lata poprzedzające badany okres. Zdaniem organu I instancji dochody jakie uzyskał M. G. w latach 1996-2000 nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2001. W następstwie dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż w badanym roku podatkowym M. G. dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z udokumentowanych źródeł w kwocie [...]. Wobec tego wydatki w wysokości [...] – zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odwołaniu od przedmiotowego rozstrzygnięcia strona podniosła naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 5, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. – dalej w skrócie: "updof"). Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił M. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości [...]. Rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skorygował kwotę wydatków poniesionych przez podatnika w 2001r. na zakup środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ II instancji w rozliczeniu, o którym mowa przyjął kwotę wydatków w wysokości [...]. Powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który - wyrokiem z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1457/07 - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., wskazując na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, 187, 180 i art. 191 O.p., które - w ocenie Sądu - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za zasadniczą kwestię Sąd uznał ustalenie wielkości dochodu, możliwego do osiągnięcia przez podatnika z działalności rolniczej tj. upraw warzyw i owoców - w roku 2000 oraz latach poprzedzających analizowany rok podatkowy. Zdaniem Sądu, rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie dysponowały wiadomościami specjalnymi, stąd też wskazano na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa. Dowód ten - w ocenie Sądu - umożliwiłby zweryfikowanie twierdzeń podatnika odnośnie wielomilionowego przychodu z działalności warzywniczo-sadowniczej, w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, a także umożliwiłby potwierdzenie lub zanegowanie wysokości dochodu z tej działalności w latach 2000-2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zalecił, aby przed wydaniem opinii biegły dokonał oględzin sadu i pozostałych gruntów należących do M.G. w celu ustalenia "czy faktycznie możliwa była na nich uprawa warzyw wczesnych, o których mówi skarżący, a następnie warzyw późnych, a także uprawa w tzw. międzyrzędziu (...)". Mając na uwadze ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażoną w powołanym powyżej wyroku z dnia 17.01.2008 r., w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. - postanowieniami z dnia 03.06.2008 r. (Nr [...]) - w trybie art. 229 O.p., przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa - w zakresie wskazanym przez Sąd. Realizując zalecenia organu odwoławczego postanowieniem z dnia 28.11.2008 r., sygn. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - powołał dr-a inż. M. B., biegłego Sądu Okręgowego w P. w zakresie ekonomiki rolnictwa celem wydania opinii w przedmiotowej sprawie. W dniu 10 stycznia 2009r. biegły sporządził opinię w zakresie dochodowości możliwej do uzyskania z prowadzonych przez M. G. upraw warzywniczo - sadowniczych i zbóż w latach 1995-2002. Kolejna opinia uzupełniająca została wydana a w dniu 15.06.2009 r. w przedmiocie odpowiedzi na pytanie, czy podane przez stronę informacje dotyczące nakładów pracy na produkcję, konfekcjonowanie i sprzedaż warzyw wczesnych oraz późnych i owoców były możliwe do poniesienia, wg pism podatnika z dnia 7.06.2005 r., 01.07.2005 r., 07.09.2006 r., 12.01.2007 r., 19.03.2007 r. i 9.01.2008 r. Opinie opracowano na podstawie danych z akt sprawy, ustaleń z wizji lokalnej gruntów rolnych (wymienionych w tabeli 1 opinii) - przeprowadzonej w dniu 11.12.2008 r. z udziałem M. G., który w toku tej czynności udzielał informacji dotyczących analizowanych upraw. Biegły posłużył się także materiałami uzyskanymi ze Starostwa Powiatowego w P. oraz Ś. W.. ( wypisy z rejestru gruntów), jak również literaturą specjalistyczną dotyczącą analizowanych zagadnień (pkt 3 opinii). Zakresem opracowania objęto uprawy: warzyw wczesnych: czosnku, kopru, natki pietruszki, kalafiora, kapusty białej, kapusty pekińskiej i rzodkiewki, warzyw późnych : kapusty białej, kapusty pekińskiej, pora, sadowniczych: czereśni, zbóż i rzepaku. Zdaniem biegłego sądowego M. B. dochody możliwe do uzyskania z produkcji sadowniczej, warzywniczej i rolniczej w poszczególnych latach od roku 1995 do 2002 jakie mógł osiągnąć M. G., w poszczególnych latach wyniosły: - rok 1995: [...], - rok 1996: [...], - rok 1997: [...], - rok 1998: [...], - rok 1999: [...], - rok 2000: [...], - rok 2001: [...]. Dr inż. M. B. w opinii uzupełniającej, wydanej w dniu 15.06.2009r. odniósł się również do okoliczności wskazanych przez M. G. w 5 pismach wymienionych powyżej oraz przedstawionej przez stronę - opinii prof. M. K., sporządzonej na zlecenie podatnika. Mając na uwadze ustalenia zawarte w przedmiotowych opiniach Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 - w kwocie [..]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji podał, iż w roku 2001, dysponując środkami finansowymi pochodzącymi z opodatkowanych źródeł przychodów w wysokości [...], M. G. wydatkował kwotę [...]. Na kwotę [...] złożyły się środki uzyskane w roku 2001 (z działalności rolniczej, operacji finansowych, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000, działalności gospodarczej) oraz środki pozostające na rachunku bankowym podatnika - w kwocie [...]. Tym samym wydatki w wysokości [...], nie znalazły, zdaniem organu II instancji, pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...], strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc naruszenie przepisów procesowych: 1) art. 122 O.p. - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na skutek niewyjaśnienia istotnych wątpliwości opinii biegłego, 2) art. 187 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, pozwalających na weryfikację opinii biegłego powołanego w sprawie, a przez to niezebranie całości materiału dowodowego, 3) art. 191 i art. 197 O.p. - poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiającą się w bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń opinii biegłego i całkowite pominięcie twierdzeń podatnika, 4) art. 127 O.p. - poprzez brak zapewnienia dwuinstancyjności postępowania, pomimo konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie w całości. W uzasadnieniu skargi M. G. podkreślił, iż w piśmie z dnia 19.03.2007 r. wskazał na źródło pochodzenia swego majątku, zgromadzonego przed kontrolowanym okresem oraz pozwalającego na pokrycie wydatków w tym okresie, a rzeczą organu było podważyć twierdzenia podatnika z pewnością jaką wymaga przebieg prawidłowego postępowania podatkowego. Przyznał ponadto, iż organ odwoławczy - zgodnie ze wskazaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartym w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. - dopuścił dowód z opinii biegłego, na okoliczność możliwych do uzyskania dochodów z tytułu działalności rolniczej. Zdaniem skarżącego jednak postawiona teza dowodowa pozostawała od początku w sprzeczności z celem przeprowadzenia tego dowodu. Przyjęty przez biegłego kierunek dowodzenia polegał, według strony, na zanegowaniu twierdzeń podatnika z dnia 19.03.2007 r., oraz dokonaniu własnych ustaleń wedle przyjętych przez siebie arbitralnie uwarunkowań. Natomiast w ocenie skarżącego właściwym kierunkiem winno być odnoszenie się wyłącznie do twierdzeń podatnika oraz ich ewentualne negowanie, ale tylko wtedy, gdy negacja ta oparta jest o okoliczności stwierdzone bezsprzecznie lub z pewnością jaką wymaga prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Jako zasadniczy błąd M. G. uznał powołanie biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa, to jest osoby nie dysponującej wiedzą w dziedzinie produkcji rolnej na co wskazuje specjalizacja, dla której został wpisany na listę biegłych, tj. głównie wycena gospodarstw rolnych. Stąd też podatnik indywidualnie, zlecił weryfikację opinii prof. M. K., zaznaczając, iż sporządzone przez tę osobę opracowanie nie stanowi opinii biegłego w sprawie. W ocenie strony, organ odwoławczy nie ocenił opinii biegłego, do czego był zobligowany przepisami prawa, co może skutkować niewystarczającym wyjaśnieniem sprawy i naruszeniem art. 122 i 187 O.p. W odniesieniu do opinii biegłego dr-a inż. M. B. skarżący sformułował następujące zarzuty : - brak uzasadnienia dla ustaleń dotyczących mozaikowatości gleb w gospodarstwie podatnika, wpływających na wartość bonitacyjną tego gospodarstwa, którą biegły przyjął na poziomie 89 punktów na 100 możliwych, - brak dowodów na poparcie twierdzeń o niekorzystnych warunkach wodnych na terenie gospodarstwa podatnika , - nieuprawnione powołanie się przez biegłego na wyjaśnienia skarżącego złożone podczas wizji lokalnej, w sytuacji gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują dowodu z przesłuchania strony przed biegłym, - nieprawidłowe ustalenia dotyczące wielkości plonów czereśni uzyskiwanych przez podatnika, - nieuwzględnienie wyjaśnień o prowadzeniu upraw w międzyrzędziu, pomimo iż prof. K. nie wykluczył takiej możliwości, - zakwestionowanie upraw warzyw wczesnych w sadzie i uzasadnienie tego stanowiska okresami karencji związanymi z ochroną chemiczną sadu, które - w opinii strony - nie są bezwzględne, gdyż w praktyce okresy te są krótsze, - nieuzasadnione uznanie, iż brak zmianowania stanowi czynnik obniżający plony warzyw, - oparcie ustaleń dotyczących wielkości plonowania warzyw na podstawie średnich danych statystycznych, co powoduje uwzględnienie nieznanego czynnika obniżającego wysoki plon oraz obniżenie tego plonowania dodatkowo o 30%, - nieuzasadnione przyjęcie cen statystycznych w odniesieniu do cen sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa podatnika, - błędne stanowisko w odniesieniu do kosztów produkcji. W podsumowaniu skarżący wskazał, iż organ prowadzący postępowanie winien rozważyć także przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, mającej na celu wyjaśnienie sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie w dniu 17.01.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok o sygn. akt I SA/Po 1457/07, którym uchylił decyzję organu II instancji z dnia [...] Sąd uznał bowiem, iż organy podatkowe nie zrealizowały zasady prawdy obiektywnej i nie wystarczająco starannie przeprowadziły postępowanie dowodowe, a dokonana przez nich ocena niekompletnego materiału dowodowego naruszyła zasadę swobodnej oceny dowodów. Według Sądu organy podatkowe nie dysponując specjalistyczną wiedzą dla oceny faktycznej możliwości prowadzenia przez skarżącego upraw warzyw w tzw. międzyrzędziu sadu owocowego, czy też wieloletnich upraw na tym samym areale warzyw wczesnych i późnych powinny skorzystać z dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa dla ustalenia wielkości możliwego do uzyskania dochodu z tychże upraw. Po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy w/w dowodu powinna nastąpić także weryfikacja okoliczności wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 19.03.2007 r. Sąd wskazał, iż biegły, przed wydaniem opinii powinien dokonać oględzin sadu i pozostałych gruntów należących do skarżącego. Dokładne ustalenie wielkości możliwego do osiągnięcia dochodu z działalności rolniczej, tj. produkcji warzyw i owoców, w okresie poprzedzającym kontrolowany okres, a także w latach następnych pozwoliłoby, zdaniem Sądu, ocenić twierdzenia skarżącego dotyczące przeznaczenia środków z depozytu nieprawidłowego, tj. czy stanowiły one źródło finansowania wydatków poniesionych nie tylko w 2002 r., ale również w kontrolowanym roku. Powyższy wyrok ma istotne znaczenie przy prowadzonej przez niniejszy skład orzekający ocenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym wydane zostało zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego objęte jest przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999r., sygn. akt SA 527/97, LEX 47275). Z treści powołanego przepisu w jednoznaczny sposób wynika obowiązek organu orzekającego w sprawie podporządkowania się wyrażonej w orzeczeniu sądu ocenie prawnej, jak i wytycznym sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX 47301). Oceną prawną wyrażoną w wyroku związany jest również sąd, ilekroć dana sprawa będzie rozpoznawana przez sąd, jeżeli nie ulegną zmianie przepisy (wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNA i US 1999, nr 1, poz. 2). W świetle powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie obowiązany jest skontrolować, czy organ uwzględnił uwagi i wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17.01.2008r. Dotyczy to w pierwszej kolejności zaskarżonej decyzji z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18.08.2006 r., Nr [...], w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2001 w kwocie [...]. W związku z powyższym, kwestią zasadniczą jest ustalenie, czy organy, kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 17.01.2008 r., w sposób wyczerpujący, przy uwzględnieniu opinii biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa, określiły wielkość dochodu możliwego do osiągnięcia przez M. G. z działalności rolniczej w roku 2001 oraz w latach poprzedzających kontrolowany okres. W ocenie Sądu akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy prawidłowych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia M.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia zarówno na wyjaśnieniach strony, jak również opinii dr-a inż. M. B. biegłego z dziedziny ekonomiki rolnictwa z dnia 10.01.2009 r. oraz uzupełniającej opinii z dnia 15.06.2009 r. Organy wzięły również pod uwagę pisma podatnika z dnia 7.06.2005 r., 01.07.2005 r., 07.09.2006 r., 12.01.2007 r., 19.03.2007 r. i 9.01.2008 r., do których rzeczowo odniósł się także biegły. W kwestii zarzutu dotyczącego wadliwości opinii sporządzonej przez biegłego sądowego dr-a inż. M. B. Sąd stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ podatkowy doszedł do tych samych wniosków co biegły sądowy, co nie może jednak stanowić podstawy do twierdzenia przez skarżącego, iż ustalenia organu oparte zostały wyłącznie na wnioskach z opinii biegłego sądowego. Analizą bowiem swobodną, lecz nie dowolną oceną objęty został całokształt materiału dowodowego sprawy, w tym również opinia z dnia 10.01.2009 r. oraz uzupełniająca opinia z dnia 15.06.2009 r., a także opinia prof. K. przedłożona w sprawie przez skarżącego, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Na marginesie zauważyć należy, czego świadomość ma również strona skarżąca, iż opinii sporządzonej na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego opiniom takim przyznaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, www.nsa.gov.pl i wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt V SA 602/98, www.nsa.gov.pl). Odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Opinia biegłego sądowego dr-a inż. M.B. opracowana została zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego. W opinii uzupełniającej biegły odniósł się także do wszystkich zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń, uwag, złożonych wyjaśnień i opinii prof. M. K. . Sąd za niezasadną uznał argumentację strony kwestionującą wartość dowodową opinii biegłego dr-a inż. M. B.. Zauważyć bowiem należy, iż powołany biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w P., co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego i posiada odpowiednie doświadczenie, włączając w to współpracę z sądami. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2005r., Nr 15, poz. 133) ustanowienie biegłym uprawnia do wydawania opinii w zakresie tej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, dla której ustanowienie nastąpiło. Posiadanie wiadomości powinno być wykazane dokumentami lub innymi dowodami. Ocena, czy posiadanie wiadomości specjalnych zostało dostatecznie wykazane należy do Prezesa Sądu Okręgowego (§12 pkt 2). Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii to jest równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Przedmiotem opinii było, zgodnie z wytycznymi WSA, określenie dochodowości możliwej do uzyskania z prowadzonych przez M. G. upraw warzywniczo - sadowniczych i zbóż w latach 1995-2002, a także udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podane przez stronę informacje dotyczące nakładów pracy na produkcję, konfekcjonowanie i sprzedaż warzyw wczesnych oraz późnych i owoców były możliwe do poniesienia, wg 5 pism podatnika wymienionych wcześniej. Przy czym biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu wyceny nieruchomości, przedsiębiorstw i gospodarstw rolniczych, ogrodniczych sadowniczych, rybackich oraz ekonomiki i organizacji rolnictwa. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej, a jego specjalizacja jest zgodna ze wskazaną przez Sąd w wyroku z dnia 17.01.2008 r. Zdaniem Sądu specjalistyczna opinia dr-a inż. M. B. została sporządzona w sposób prawidłowy, w oparciu o dane z akt sprawy oraz ustalenia z wizji lokalnej użytkowanych przez podatnika gruntów rolnych, przeprowadzonej z udziałem M. G., który w toku tej czynności udzielał informacji dotyczących analizowanych upraw. Biegły posłużył się materiałami uzyskanymi ze Starostwa Powiatowego w P. oraz Ś. W.. (wypisy z rejestru gruntów), jak również literaturą specjalistyczną dotyczącą analizowanych zagadnień. Sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków, a zarzuty strony skarżącej stanowią w istocie polemikę z ta opinią. Nie sposób pominąć, że przedmiotowe opinie opracowano na podstawie danych z akt sprawy, ustaleń z wizji lokalnej gruntów rolnych (wymienionych w tabeli 1 opinii) – przeprowadzonej w dniu 11.12.2008 r. z udziałem M. G., który w toku tej czynności udzielał informacji dotyczących analizowanych upraw. Zakresem opracowania objęto wszystkie niezbędne lub sporne uprawy, tj.: warzyw wczesnych: czosnku, kopru, natki pietruszki, kalafiora, kapusty białej, kapusty pekińskiej i rzodkiewki, warzyw późnych : kapusty białej, kapusty pekińskiej, pora, sadowniczych: czereśni, zbóż i rzepaku. Biegły powołany w niniejszej sprawie w przedmiotowej opinii dokonał szczegółowej oceny produkcyjnej wymienionych powyżej upraw uwzględniającej stan użytkowanych przez podatnika gruntów rolnych, o powierzchni ustalonej na podstawie wypisu z rejestru gruntów, ich jakość produkcyjną na podstawie klasyfikacji bonitacyjnej, uwarunkowania przyrodnicze, analizę produkcji i rynku owoców i warzyw. Dokonując oceny produkcyjnej upraw czereśni, prowadzonej przez podatnika na terenie sadu czereśniowego o pow. [...] biegły przedstawił analizę uwarunkowań przyrodniczo-ekonomicznych, mających wpływ na wzrost i plonowanie tych owoców. Do czynników tych biegły zaliczył: temperaturę (tabela 13 i 14), opady ( tabela 15), nawożenie ( tabela 17), pielęgnację (cięcie, wiek drzew) i odmianę ( tabela 16). Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, dotyczące: zmiany zagęszczenia drzew czereśniowych w okresie lat 1995-2000 (220 drzew) i 2001 r. (110 drzew), posługując się min. rysunkami obrazującymi "kształt koron drzew przy rozrzedzaniu sadu bez zmiany kierunku międzyrzędzi" (rys.1 i 2 str.20) oraz podanej przez podatnika wielkości plonowania czereśni tj. 15 t/ha z uwagi na brak oznak zagęszczonego nasadzenia drzew, wystąpienia okresowych niedoborów wody w okresie maj-lipiec 1995-2002, braku nawadniania sadu, a także wadliwego cięcia pielęgnacyjnego. W tym zakresie biegły powołał się na dane dotyczące plonowania drzew czereśni w sadzie wysokopiennym, a do takich zaliczono sad podatnika, uwzględniające odmiany czereśni (wczesne, średnio późne i późne) oraz występujące na danym terenie warunki atmosferyczne (tabela 18). Biorąc pod uwagę wskazane wyżej czynniki jak również średnią wielkość owoców popękanych i pozaasortymentowych - w wysokości 7%, biegły przyjął plonowanie prowadzonych przez M. G. upraw czereśni na poziomie 9 ton z 1 ha ( 81,5 kg z 1 drzewa). W tym kontekście - powołując się na ekonomikę sadownictwa - autor przedmiotowej opinii wskazał, iż w polskich warunkach plony czereśni na poziomie ok. 8 ton z 1 ha oceniane są jako średnie, natomiast plony w wysokości 15 ton - jako wysokie. Na podstawie zebranych danych i przeprowadzonej wizji lokalnej autor opinii uznał, iż podatnik w latach 1995-2002 na działce nr [...] - mógł uzyskać plony średnie, natomiast nie stwierdzono żadnych przesłanek, aby uzyskiwał plony wysokie tj. 15 ton z 1 ha. W pkt 7.1.2 opinii przedstawiono analizę rynku czereśni, ujmując dane dotyczące średnich krajowych cen skupu czereśni (hurtowe i detaliczne) w latach 1995-2002 - opracowane na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego oraz raportów rynkowych za ww. lata, sporządzonych przez Ministerstwo Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, Agencję Rozwoju Rynku i Notowań Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej (tabela 24), jak również średnich cen sprzedaży czereśni (hurtowe i detaliczne) przez specjalistyczne gospodarstwa sadownicze (tabela 25). W oparciu o powyższe dane stwierdzono, iż ceny skupu czereśni w latach 1995-2002 wynosiły od 0,97 zł (1995) do 2,24 zł (2000) - cena średnia 1,77 zł za kg, natomiast najwyższe ceny skupu w analizowanym okresie uzyskiwano za czereśnie deserowe do bezpośredniego spożycia w 2000 r., tj. 3,20 zł za kg -cena średnia 2,46 zł. Średnia cena detaliczna uzyskana przez gospodarstwo specjalistyczne sadownicze za czereśnie deserowe wyniosła 3,94 zł za 1 kg czereśni, a cena hurtowa 2,81 zł za 1 kg. Określając wysokość dochodów możliwych do uzyskania przez M. G. z upraw czereśni, biegły przyjął zróżnicowane ceny za 1 kg czereśni w poszczególnych latach tj. od 2,30 zł - w 1998r., do 3,85 zł za 1 kg - w 2000r. ( tabela 31). Zdaniem biegłego dochodowość, możliwa do uzyskania przez podatnika z uprawy czereśni prowadzonej na powierzchni 1,52 ha sadu w poszczególnych latach wyniosła: - rok 1996: [...] - rok 1997: [...] - rok 1998: [...] - rok 1999: [...], - rok 2000: [...], - rok 2001: [...], - rok 2002: [...]. W analizowanej opinii ( pkt 6.1, 6.2) biegły dokonał także oceny możliwości uprawy międzyrzędowej warzyw wczesnych i późnych w sadzie czereśniowym (działka nr 318) jednoznacznie stwierdzając, iż uprawa taka w latach 1995-2002 nie była możliwa, z następujących powodów: - produkcji towarowej czereśni w 8-14 roku plonowania, - sadu wysokopiennego - zacienienie międzyrzędzi przez wysokie i rozłożyste korony drzew, - ochrony chemicznej sadu przed chorobami i szkodnikami w celu uzyskania odpowiedniej ilości i jakości plonów; zabiegi te wiążą się z okresami karencji zarówno dla owoców czereśni jak i warzyw rosnących w międzyrzędziach, które nie powinny być w tym czasie zbierane (terminarz ochrony czereśni - tabela 17); w latach 1995-2003 polecane do stosowania preparaty miały od 7 do 14 dni karencji, a niektóre nawet do 28 dni karencji; biegły przykładowo wskazał, iż w przypadku wykonania oprysku drzew w celu zwalczenia najgroźniejszego szkodnika czereśni tj. nasionnicy trześniówki - preparatem Decis 2,5 EC, okres karencji wynosił 7 dni, natomiast po użyciu preparatu Owadofos płynny 50 - karencja wynosi 21 dni, - zróżnicowanie uprawianych odmian pod względem wczesności dojrzewania, powodujące, że rozpiętość dojrzałości owoców do zbioru mieściła się w okresie od początku czerwca do końca lipca; taka struktura odmian - podyktowana ciągłością zbiorów, wykluczała w okresie pełnego owocowania stosowanie upraw warzyw wczesnych i późnych. Biegły wskazał ponadto na czynności związane ze zbiorem czereśni. Zbiór tych owoców - z uwagi na wysokie korony drzew - tylko częściowo przeprowadza się z ziemi. Z wyższych partii korony zbiór dokonywany jest przy użyciu drabin, opieranych o wyżej wyrastające gałęzie czy konary. Zbiór z jednego drzewa wymaga co najmniej kilkakrotnego przestawienia drabiny, zejścia z zebranymi owocami i przesypania ich do opakowań zbiorczych, stąd też nieuniknione jest zniszczenie (wydeptanie) roślin uprawianych w międzyrzędziu. Ocena produkcyjna upraw warzywniczych - prowadzonych przez podatnika w uprawie polowej, dokonana została z uwzględnieniem warunków prawidłowej produkcji w zakresie: następstwa roślin po sobie, agrotechniki, wymagań wodnych, terminów i sposobów uprawy, zabiegów pielęgnacyjnych, jakie mogły być wykonane na należących do podatnika działkach nr [...] i [...] (pkt 6.2.2. opinii). W wyniku analizy danych wynikających z materiału dowodowego, oraz ustaleń poczynionych podczas wizji lokalnej - w kontekście takich warunków prowadzenia poszczególnych upraw warzywniczych jak: płodozmian, warunki wodne, terminy i sposoby uprawy, odmiany, zabiegi pielęgnacyjne – za niewiarygodną uznano wysokość plonów warzyw wczesnych i późnych, podaną przez M. G. w piśmie z dnia 19.03.2007 r. (tabela 8 i 9). Uzasadniając taką tezę wskazano na następujące czynniki: - występowanie okresowych niedoborów wilgoci w okresie maj-lipiec 1995-2002, (fazy krytyczne niedoboru wody w uprawie warzyw - tabela 21), - brak możliwości nawadniania upraw, - nieprzestrzeganie prawidłowego zmianowania (tabela 19), - brak informacji dotyczących terminów i sposobów agrotechniki warzyw (tabela 20 - agrotechnika warzyw z siewu), - brak możliwości wykonania przez podatnika, przy pomocy ojca - zabiegów polegających na zbiorze, selekcji i przygotowaniu do sprzedaży upraw z powierzchni 3,21 ha - w latach 1995-2000 oraz 5 ha w roku 2001. Mając na uwadze powyższe biegły stwierdził, iż nie było możliwym uzyskanie przez M. G. plonów w wysokości, którą podatnik wskazał w piśmie z dnia 19.03.2007 r. oraz podczas przeprowadzonej wizji lokalnej (tabela 8 i 9). Dane te w sposób zdecydowany odbiegają od plonowania warzyw w specjalistycznych gospodarstwach warzywniczych, które przedstawiono w tabeli 22. Biegły dokonał również analizy produkcji i rynku warzyw w analizowanych latach, wyodrębniając poszczególne rodzaje warzyw (pkt 7.2). W konkluzji wskazał na to, iż opłacalność uprawy warzyw gruntowych uzależniona jest od takich czynników jak: poprawna agrotechnika, warunki pogodowe, jakość handlowa, wahania cen i podaży, w dużym stopniu zależne od konkurencyjnego importu na rynek krajowy. Dane dotyczące kształtowania się cen poszczególnych rodzajów warzyw: kapusty, białej późnej, kapusty białej wczesnej, naci pietruszki, koperku, rzodkiewki krajowej, pora, kapusty pekińskiej - w latach objętych przedmiotowym postępowaniem, opracowane na podstawie raportów rynkowych Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, Agencji Rozwoju Rynku i Notowań Zakładu Ekonomiki Ogrodnictwa Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, a także Wielkopolskiej Giełdy Rolno-Ogrodniczej S.A. - obrazują tabele 27 - 29. Określając wysokość dochodów możliwych do uzyskania przez M. G. z upraw warzyw prowadzonych na działkach [...] i [...] (pkt 8.2 opinii), biegły wziął pod uwagę takie okoliczności jak: nieprawidłowe zasady produkcji (zbyt częste następstwo uprawianych po sobie warzyw, skutkujące zagrożeniem wystąpienia chorób płodozmiennych jak również obniżeniem plonowania, brak nawodnienia w krytycznych fazach rozwojowych) oraz jakość gleb na ww. działkach. Mając na uwadze przedstawione w analizowanej opinii czynniki, wpływające na produkcję warzyw w uprawie polowej, biegły przyjął plony możliwe do uzyskania przez podatnika na poziomie o 30% niższym w stosunku do plonów średnich. Dane liczbowe dotyczące plonu handlowego, powierzchni uprawy, zbioru handlowego, ceny sprzedaży, wysokości przychodów, kosztów produkcji oraz ustaloną na ich podstawie wysokość dochodów z produkcji kopru (naci), pietruszki (naci), rzodkiewki, kapusty głowiastej wczesnej i późnej, kapusty pekińskiej oraz pora, w poszczególnych latach od roku 1995 do 2002 -biegły przedstawił w tabeli 32 opinii. Wyliczony przez autora opinii dochód możliwy do uzyskania z produkcji warzyw w ww. latach wyniósł: - rok 1995: [...] - rok 1996: [...] - rok 1997: [...] - rok 1998: [...] - rok 1999: [...] - rok 2000: [...] - rok 2001: [...] - rok 2002: [...]. Opinia zawiera także ustalenia dotyczące dochodowości z upraw rolniczych, prowadzonych przez M. G. na działkach nr [...], [...], [...], [...] oraz [...]-położonych w J. W.. Działki te o łącznej powierzchni [...], w tym [...] - możliwej do uprawy, zostały nabyte przez podatnika w dniu 19.10.2000 r. - od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Przyjmując produkcję pszenicy na powierzchni [...] oraz rzepaku jarego na powierzchni [...], plon handlowy - wg średnich plonów uzyskiwanych w 2001 r., cenę sprzedaży na podstawie faktur dokumentujących sprzedaż przez podatnika pszenicy do spółki z o.o. X, a także koszt upraw wg danych specjalistycznych gospodarstw rolniczych - biegły ustalił możliwy do uzyskania dochód z upraw pszenicy i rzepaku w roku 2001, w wysokości [...]. Ustalenia te przedstawiono w tabelach 33 i 35 pisma z dnia 14.07.2010 r. Łączne, możliwe do uzyskania dochody z produkcji sadowniczej, warzywniczej i rolniczej w poszczególnych latach od roku 1995 do 2001, zostały przedstawione w tabeli 36 ww. pisma biegłego sądowego M. B. z dnia 14.07.2010 r. Dochody te w poszczególnych latach wynoszą: - rok 1995: [...], - rok 1996: [...], - rok 1997: [...], - rok 1998: [...], - rok 1999: [...], - rok 2000: [...], - rok 2001 : [...]. Do okoliczności wskazanych przez M. G. w pismach z dnia: 7.06.2005 r., 01.07.2005 r., 07.09.2006 r., 12.01.2007 r., 19.03.2007 r., 9.01.2008 r. oraz opinii sporządzonej przez prof. K. - dr inż. M. B.odniósł się w opinii uzupełniającej, wydanej w dniu 15.06.2009 r., w której podtrzymał swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie. Reasumując - opinie dr-a inż. M. B. są spójne, szczegółowe, podają: materiał dowodowy na jakim zostały oparte, źródła wiedzy specjalistycznej, z których biegły korzystał przy sporządzaniu opinii, dokładny opis przeprowadzonych badań, uwzględniając metodę badania. Zasadniczym elementem opinii są spójne wnioski, które zawierają wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy określone w zaleceniu sądu, ze wskazaniem toku rozumowania biegłego przy dochodzeniu do przedmiotowych wniosków, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Zdaniem Sądu, skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy stosując się do zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 17.01.2008 r. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez stronę oraz przedstawionych przez podatnika w piśmie z dnia 19.03.2007 r., dotyczącym zarówno wysokości osiąganych plonów, jak i uzyskanych z tego tytułu przychodów. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę. Za bezpodstawny uznać należy także zarzut podważający dopuszczalność udzielania przez stronę wyjaśnień, w trakcie przeprowadzania przez biegłego wizji lokalnej w gospodarstwie podatnika. Jak słusznie zauważył autor skargi, zgodnie z przepisem art. 197 O.p. - w odniesieniu do dowodu z opinii biegłego stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Zgodnie z przepisem art. 190 § 2 O.p. - strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że M. G. był uprawniony do udziału w czynnościach przeprowadzonych przez biegłego i z tego uprawnienia skorzystał. W sprawie nie zachodziła też, jak to podnosi strona, potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej o której mówi art. 200a § 1 pkt 1 O.p., bowiem przeprowadzony dowód z opinii biegłego w sposób nie budzący wątpliwości doprowadził do ustalenia możliwych do uzyskania przez stronę dochodów. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i 197 O.p. Jako chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w przepisie art. 127 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, które miało miejsce i w tym przypadku. Nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie organ odwoławczy zastępował w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organ I instancji. Natomiast jako organ reformatoryjny był uprawniony do uzupełnienia postępowania podatkowego, co uczynił stosownie do wyroku z dnia 17.01.2008 r. Konkludując, organy podatkowe uwzględniły wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i w sposób wyczerpujący ustaliły wielkości dochodu podatnika, możliwego do osiągnięcia przez niego z działalności rolniczej tj. upraw warzyw i owoców - w roku 2001 oraz latach poprzedzających analizowany rok podatkowy. Zdaniem Sądu organy wykazały, że dochody uzyskane przez skarżącego ze wskazanych w toku postępowania źródeł przychodów, nie były wystarczające dla sfinansowania całości wydatków poniesionych w 2001 roku. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu podatkowego nie zawiera uchybień, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. R. Wiatrowski M. Bejgerowska Wł. Zygmont