I SA/Po 835/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za listopad 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby [...] Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. W. Ś., za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności W. Ś., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył w tym zakresie postępowanie. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazano, że [...] Sp. z o.o. złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe [...] za listopad i grudzień 2012 r., w których wykazała kwoty należne do wpłaty. Deklaracje te zostały sporządzone w dniu [...] stycznia 2013 r. i podpisane przez W. Ś.. W deklaracji [...] za styczeń 2013 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] – [...], decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została doręczona spółce w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w dniu [...] lutego 2014 r. Spółka nie uregulowała ani kwot wynikających ze złożonych deklaracji za listopad i grudzień 2012 r. ani kwoty za styczeń 2013 r., określonej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z majątku spółki. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...], postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ( Dz.U. z 2012r poz. 1015 z późn. zm) dalej u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zobowiązań, jak również wobec braku możliwości zaspokojenia tych zaległości na drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z [...] Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej W. Ś. Prezesa Zarządu spółki za zaległości ww. osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłej Prezes Zarządu [...] sp. z o.o., W. Ś., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: listopada i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od decyzji tej strona, pismem z dnia [...] stycznia 2018 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzuty: 1) przedawnienia zobowiązania i niemożność wydania decyzji względem osoby trzeciej; 2) braku przesłanek do wszczęcia postępowania w kontekście art. 116 i innych O.p. oraz 3) naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 i następnych O.p.; naruszenie przepisów art. 7, art. 8, art. 9 , art. 11 i art. 77 K.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniesione odwołanie wskazał, że jego obowiązkiem było w pierwszej kolejności dokonanie kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot orzeczenia organu pierwszej instancji. I tak, stwierdził, że względem zobowiązania podatkowego powstałego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do miesiąca listopada 2012 w dniu [...] kwietnia 2013 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego w banku [...]. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie w dniu [...] kwietnia 2013 r. podatnik natomiast w dniu [...] maja 2013 r. Mając jednak na uwadze przepis art. 70 § 4 O.p. Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki [...] sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. w wysokości [...] zł uległo przedawnieniu z dniem [...] kwietnia 2018 r. Wobec powyższego, na podst. art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie we wskazanym powyżej zakresie. W odniesieniu zaś do pozostałych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., uznał, że są wymagalne bowiem nie upłynął termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dyrektor przytoczył treść przepisów ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich wyjaśniając, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, została wydana w dniu [...] grudnia 2017 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który upływał [...] grudnia 2017 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe). Dyrektor wskazał, że W. Ś. pełniła funkcję członka jednoosobowego zarządu spółki w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] odwołało ją z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Zatem ponosi ona solidarną ze spółką odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku spółki były wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] tytuły wykonawcze nr [...] oraz nr [...] obejmujące zaległości podatkowe spółki [...] z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości. Egzekucja prowadzona z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada ruchomości, z których można by przeprowadzić czynności egzekucyjne. Ponadto ustalono, że na rachunku bankowym dłużnika brak jest jakichkolwiek środków. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]- [...], postanowieniem z dnia [...] września 2015r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze fakt, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać (poza ww. przesłankami pozytywnymi), czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. – poddano również analizie i tę kwestię. Dyrektor wskazał, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm. - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.) dalej p.u.n. wskazał, że jest to moment, w którym istnieją okoliczności uzasadniające zwrócenie się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Dyrektora, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że pierwsze symptomy utraty płynności finansowej spółki wystąpiły w lutym 2013 r. kiedy to w spółce powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Analiza zaś sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2012 r. wskazuje, że na koniec 2012 roku spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł a jej zobowiązania wynosiły [...] zł i znacznie przekraczały kapitał własny wykazany w bilansie w wysokości [...] zł. Kondycji zaś finansowej spółki za rok 2013 nie można określić, bowiem sprawozdanie finansowe za ten okres nie zostało złożone ani w organie podatkowym ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem już z końcem 2012 roku kondycja finansowa spółki była zła bowiem miała ona problemy płatnicze i nie realizowała na bieżąco swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Składając zaś deklarację podatkową [...] za styczeń 2013 r. nie uwzględniła faktycznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Wobec powyższego, w opinii organu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony już w lutym 2013 r. z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie zaszła również druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową, w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym skoro postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne, a W. Ś. pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wobec braku przesłanek egzoneracyjnych, to zgodnie z przepisem art. 116 O.p. ponosi ona odpowiedzialność za niezapłacony podatek wraz z odsetkami za zwłokę i powstałymi kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor zauważył, że strona nie wykazała jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia chociażby braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, pomimo, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na niej. W tym stanie Dyrektor orzekł, jak w opisanej na wstępie decyzji. W. Ś. wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej utrzymuje ona decyzje organu I instancji w mocy oraz uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].12.1018r i umorzenia postępowania. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że w sytuacji, w której doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego nie powinny jej obciążać jego koszty egzekucyjne. Skarżąca podniosła również, że wobec spółki nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania za listopad i grudzień 2012 r. Natomiast decyzja obejmująca styczeń 2013r. została wadliwie doręczona zarówno pod względem terminu awizacji, jaki i nieprawidłowego adresu oraz braku osoby upoważnionej do odbioru korespondencji spółki, co w konsekwencji, w jej ocenie, powinno skutkować przedawnieniem zobowiązania. Powołując się na przepis art. 68 § 1 O.p. twierdziła, że wobec tego, że decyzja dotycząca zaległości spółki za styczeń 2013 roku, nie została spółce skutecznie doręczona do końca 2016 roku to zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie powstało względem samej spółki, to tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia aby istniały jakiekolwiek podstawy do obciążenia tym obowiązkiem osobę trzecią. Dodatkowo skarżąca wskazała na brak przesłanek do wszczęcia wobec niej postępowania, wskazując na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym oraz podnosząc, że w sprawie powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego na okoliczność faktycznego wystąpienia przesłanki upadłości. Według skarżącej do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność Tym samym w jej ocenie prowadzone postępowanie naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego. W skardze wskazano również na konieczność zawieszenia postępowania, z uwagi na prowadzone postępowanie wpadkowe, dotyczące zawieszenia prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2019r pełnomocnik skarżącej, ustanowiony z urzędu, podtrzymał zarzuty i żądania skargi i dodatkowo wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż nie została ona opłacona w całości ani w części. Pełnomocnik po pierwsze zarzucił, że Dyrektor Izby [...] Skarbowej nie wydał decyzji w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji z dnia [...] grudnia 2017 roku, bowiem utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018r, która jako taka nie istnieje. Ponadto zarzucił organom naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że organy obu instancji w swych decyzjach podają numery dzienników ustaw zawierające informacje o ogłoszonym aktualnie tekście jednolitym z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian. Natomiast powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Przy znacznej zmienności prawa powołanie w decyzji przepisów prawa podatkowego z ogólnikową formułą ich późniejszych zmian ("ze zmianami"), narusza w ocenie pełnomocnika zasady ogólne ustanowione w art. 120,121 i 124 O.p. Pełnomocnik uzupełnił też zarzuty wskazane w skardze wskazując, że decyzja organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki została wydana [...] grudnia 2017r ale doręczona jej [...] stycznia 2018r, a więc już po upływie okresu przedawnienia wynikającego z art. 118 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r Dyrektor Izby [...] Skarbowej w [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...].08.2018r w ten sposób, że zastąpił omyłkowo podany rok "2018" rokiem "2017". Wobec czego przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby [...] Skarbowej w [...], który utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej Prezes Zarządu [...] sp. z o.o. W. Ś. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłej W. Ś., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył w tym zakresie postępowanie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 109, art. 116 § 1 i 2 O.p. uregulowane w rozdziale 15 działu III O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" stosownie do których za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 tego artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Stosownie do ww. zapisu decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącej mogła zostać wydana wyłącznie do końca 2017 r. Należy przyznać rację Dyrektorowi Izby [...] Skarbowej, że problem prawny, który legł u podstaw tego zarzutu był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn.akt I FPS 5/07. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą w tym zakresie określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym co należy podkreślić – przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji jedynie organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego. Wobec powyższego wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Z akt niniejszej sprawy wynika zaś, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, została wydana w dniu [...] grudnia 2017 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który upływał [...] grudnia 2017 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2012 r.). Decyzja została bowiem podpisana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz opatrzona datą [...] grudnia 2017 r. co oznacza, że została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Fakt jej doręczenia [...] stycznia 2018 r., jest więc bez znaczenia. Kolejna kwestia sporna koncentruje się wokół dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy – ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r z dniem [...] kwietnia 2018r uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i umorzono postępowanie w tym zakresie. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Zaaprobować należy stanowisko organu II instancji, że w niniejszej sprawie ze względu na przedawnienie zasadne było umorzenie postępowania w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012r wraz z odsetkami. Jednakże w toku postępowania, w celu wyegzekwowania należności od spółki, dokonano czynności egzekucyjnych wiążących się z koniecznością naliczenia kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 u.p.e.a. Koszty egzekucyjne, nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, lecz odrębnym zobowiązaniem, na które nie rozciągają się konsekwencje przedawnienia dochodzonego obowiązku. Koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej podlegają zatem egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej i odsetek. Należy też podkreślić, że wszelkie kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi uregulowane są wyłącznie w ustawie egzekucyjnej, która nie przewiduje ich przedawnienia. Dopiero w ustawie z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 2019 poz.1553 ) wprowadzono przepis art. 65a § 1. w brzmieniu: " Obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek." Przepis ten jednak zacznie obowiązywać dopiero [...] lutego 2021r. Oznacza to, że wbrew zarzutom skargi, organ miał prawo dochodzić od skarżącej również kosztów umorzonego postępowania egzekucyjnego bowiem koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu - braku wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za okres listopad i grudzień 2012 r., zauważyć należy, że nie została wydana żadna decyzja za ten okres wobec spółki [...]. Za miesiące te spółka złożyła deklaracje podatkowe [...], podpisane przez W. Ś., w których wykazała kwoty należne do wpłaty w wysokości [...] zł i [...] zł. ( których nie zapłaciła). W deklaracji [...] za styczeń 2013 spółka wykazała natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] lutego 2014r określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jedynie za styczeń 2013r . Analiza akt sprawy wskazuje, że decyzję powyższą doręczono w trybie awizowania z dniem [...] lutego 2018 r. (k. 141 akt administracyjnych) i doręczono ją na adres spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Fakt, że w dacie doręczenia spółka nie miała zarządu nie powodował niemożności doręczenia tej decyzji. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. W swoich rozstrzygnięciach i ich uzasadnieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektor Izby [...]i Skarbowej wskazali na przepisy prawa materialnego, a Dyrektor również na przepis prawa procesowego, które miały zastosowanie w sprawie, z podaniem miejsca publikacji tekstu jednolitego ustawy oraz wskazanie przepisów przejściowych ze wskazaniem informacji o publikatorze. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Nie ma wątpliwości, które przepisy prawa procesowego i materialnego były podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Dodatkowo, za organem należy wskazać, że zgodnie z § 158 ust. 5 Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 poz. 283) jeżeli liczba zmian aktu normatywnego, do którego następuje odesłanie, albo jego tekstu jednolitego jest większa niż pięć, można nie wymieniać roczników oraz pozycji dzienników urzędowych, w których ogłoszono te zmiany, a poprzestać jedynie na podaniu pozycji oraz, w razie potrzeby, rocznika dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "z późn. zm.", po którym zamieszcza się odnośnik. W niniejszej zaś sprawie liczba zmian do ordynacji podatkowej w 2017 i 2018 r. przekroczyła liczbę pięć. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, Baza NSA). W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącą jako członka zarządu. I tak, bezsporny jest fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka jednoosobowego zarządu [...] sp. z o.o w okresie od [...] grudnia 2012 r. do [...] kwietnia 2013 r. kiedy została przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] sp. z o.o. odwołana z tej funkcji. Organy wykazały również bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku spółki. Egzekucja prowadzona z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada ruchomości, z których można by przeprowadzić czynności egzekucyjne. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., umorzył postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku spółki, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości, a także środków pieniężnych, spółka nie prowadziła działalności). W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań egzekucyjnych względem majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, wskutek braku majątku spółki, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić, że skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Dotyczą one zatem sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 p.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Jednakże w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, powinno być zweryfikowanie tej okoliczności. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak – to kiedy. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W opinii organów, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budziło wątpliwości, że pierwsze symptomy utraty płynności finansowej spółki wystąpiły w lutym 2013 r. kiedy to w spółce powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. Analiza zaś sprawozdania finansowego spółki sporządzonego na dzień [...] grudnia 2012 r. wskazuje, że na koniec 2012 roku spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł a jej zobowiązania wynosiły [...] zł i znacznie przekraczały kapitał własny wykazany w bilansie w wysokości [...] zł. Kondycji zaś finansowej spółki za rok 2013 nie można było określić, bowiem sprawozdanie finansowe za ten okres nie zostało złożone ani w organie podatkowym ani w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zatem już z końcem 2012 roku kondycja finansowa spółki była zła bowiem spółka miała problemy płatnicze i nie realizowała na bieżąco swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Składając zaś deklarację podatkową [...] za styczeń 2013 r. nie uwzględniła faktycznych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Wobec powyższego, w opinii organów podatkowych, jak i Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony już w lutym 2013 r. z uwagi na trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do skorzystania ze specjalistycznej wiedzy biegłego, celem ustalenia czy sytuacja ekonomiczno - finansowa uzasadniała zgłoszenie wniosku o upadłość. Dokonanie oceny kondycji finansowo - ekonomicznej spółki pod kątem wystąpienia stanu niewypłacalności spółki oraz ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie wymaga wiadomości specjalnych i w związku z tym nie było konieczne powoływanie biegłego z dziedziny rachunkowości w tym zakresie. Pracownicy organów podatkowych posiadają stosowną wiedzę i kwalifikacje umożliwiające dokonanie takiej oceny. Powyższe stanowisko organu podatkowego ma pełne odzwierciedlenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2015 r, sygn. akt II FSK 3868/14, w którym wskazano, że "organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość". Natomiast w wyroku z dnia 02 lutego 2017 r. sygn. akt 4106/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego". Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. (Na marginesie należy wskazać, że skarżąca błędnie powołała przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które nie mają w niniejszej sprawie zastosowania). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Podkreślić należy, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Fakt natomiast, że skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych nie oznacza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza przepisów dotyczących zawieszenia postępowania. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarżąca na etapie postępowania podatkowego składała liczne wnioski o jego zawieszenie, które nie były przez organy uwzględniane. Na postanowienia organów skarżąca składała też skargi do Sądu, które zostały prawomocnie odrzucone lub oddalone. Dotyczy to m.inn spraw. I SA/Po [...] i I SA/Po [...]. Natomiast sprawa o syg. I SA/Po [...], którą skarżąca powołuje w skardze, również prawomocnie oddalona wyrokiem z dnia [...] marca 2017, dotyczyła odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Wobec powyższego Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.