I SA/Po 836/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Pismem z [...] maja 2021 r. "A" sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w [...] wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Przedstawiając opis stanu faktycznego, spółka wskazała, że jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul[...], składającej się z działki o numerze ewidencyjnym [...]. Skarżąca wynajmuje nieruchomość fundacji [...] Oświaty wpisanej do Rejestru Stowarzyszeń KRS i posiadającej status organizacji pożytku publicznego. Statutowym celem działalności fundacji jest działanie na rzecz zapewnienia powszechnej dostępności opieki przedszkolnej i żłobkowej, wspieranie jednostek samorządu terytorialnego oraz organów państwowych w budowaniu i prowadzeniu sieci publicznych placówek oświatowych i opiekuńczych, wspieranie rozwoju dzieci i młodzieży oraz prowadzenie działalności edukacyjnej na każdym etapie rozwoju człowieka. Działalność pożytku publicznego prowadzona przez fundację na nieruchomości nosi cechy odpłatnej działalności pożytku publicznego. Fundacja prowadzi na nieruchomości przedszkole publiczne. Na nieruchomości znajduje się budynek przeznaczony na działalność przedszkola oraz infrastruktura w postaci utwardzonego placu parkingowego (budowla), przeznaczona na wyłączne potrzeby przedszkola. Fundacja prowadzi na nieruchomości działalność oświatową na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 910 ze zm.), która w rozumieniu art. 170 ust. 1 wskazanej ustawy nie stanowi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że jest spółką osobową prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarzadzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżąca wynajmuje fundacji nieruchomość na podstawie zawartej z fundacją umowy. Z tytułu najmu wystawiana jest comiesięcznie faktura VAT obejmująca czynsz najmu. Wnioskodawczyni dokonuje bilansowo amortyzacji nieruchomości będących w jej posiadaniu. Grunty nie są przedmiotem amortyzacji, natomiast budynki i budowle są amortyzowane. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem, czy infrastruktura w postaci placu parkingowego (budowla), posadowiona na nieruchomości stanowiącej jej własność i wynajmowanej przez nią fundacji posiadającej status organizacji pożytku publicznego i korzystającej z tej nieruchomości, w tym z placu parkingowego, na potrzeby prowadzenia działalności pożytku publicznego - działalności oświatowej w formie przedszkola publicznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? W ocenie spółka objęta pytaniem infrastruktura nie jest związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. To fundacja prowadzi rzeczywistą działalność na nieruchomości, w tym w budynku przedszkola i służącej mu infrastrukturze parkingu. Parking jest wykorzystywany na potrzeby przedszkola publicznego. Budowla jest więc faktycznie wykorzystywana na działalność pożytku publicznego - działalność oświatową, która nie jest działalnością gospodarczą. Jest to jedyny i wyłączny cel jej wykorzystywania. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzono, że za czynnik determinujący nieopodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości powinno być uznawane faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości/budowli, a więc jej zajęcie na działalność niegospodarczą (na działalność oświatową). Sam fakt, że skarżąca jest właścicielem i posiadaczem samoistnym nieruchomości pozostaje bez znaczenia. Sam fakt posiadania nie wyznacza zakresu przedmiotowego opodatkowania budowli lub ich części podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, co wynika z ewidencji gruntów i budynków. Fakt ten pozostaje jednak bez znaczenia, ponieważ zadane pytanie nie dotyczyło gruntów. Spółka jest podatnikiem jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynku i budowli. W kontekście postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") stwierdzono, że parkingi zostały wymienione wprost w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.). W konsekwencji nie ma wątpliwości co do tego, że parking jest budowlą. Organ stwierdził, że z opisanego stanu faktycznego wynika, że parking jest zajęty na potrzeby prowadzonego przez fundację przedszkola, jednak właścicielem parkingu pozostaje nadal skarżąca spółka. Fundacja jest jedynie posiadaczem zależnym. Istotną kwestią jest, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje odpłatnego wynajmu tego środka trwałego. W związku z powyższym zdaniem organu brak fizycznego zajęcia parkingu przez skarżącą spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, nie oznacza niezwiązania tej budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano, że wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, spółki prawa handlowego są bowiem powoływane w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach tej działalności skarżąca wynajmuje nieruchomości. Ze złożonego wniosku wynika przy tym, że wnioskodawczyni jest płatnikiem VAT w zakresie wynajmu tego parkingu. W ocenie Wójta nie jest prawidłowe stanowisko skarżącej głoszące, że jedynym i wyłącznym celem wykorzystywania jej infrastruktury jest prowadzenie działalności oświatowej przez fundację. Opisana we wniosku budowla w postaci infrastruktury parkingowej jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą, w konsekwencji czego podlega ona opodatkowaniu. Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację indywidualną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieje związek budowli – infrastruktury parkingowej z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą skutkujący koniecznością jej opodatkowania, podczas gdy wskazana budowla ma związek z działalnością pożytku publicznego – działalnością oświatową niestanowiącą działalności gospodarczej, prowadzoną przez fundację, której wnioskodawczyni wynajmuje budowlę, a w konsekwencji poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca powinna wykazywać przedmiotową budowlę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a budowla ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem; 2) art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez działanie niewnikliwe, a w konsekwencji błędne założenie istnienia związku budowli – infrastruktury parkingowej z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, skutkujące koniecznością jej opodatkowania, podczas gdy wskazana budowla ma związek z działalnością pożytku publicznego – działalnością oświatową niestanowiącą działalności gospodarczej, prowadzoną przez fundację, której wnioskodawczyni wynajmuje budowlę, co wyłącza budowlę z obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakresie zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie organu opisana przez skarżącą budowla w postaci infrastruktury parkingowej jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wykładnia literalna art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu prowadzi do wniosku, że warunkiem opodatkowania budowli lub ich części podatkiem od nieruchomości jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście zauważyć należy, że pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zauważyć należy, że w powołanym przez skarżącą wyroku TK z 14 lutego 2021 r. SK 39/19 orzeczono, iż powołany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK, należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. W konsekwencji przyjąć należy, że TK w wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za niezgodną z Konstytucją RP wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uzasadnienie wskazanego wyroku prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pojawia się jednak pytanie o to, jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 15/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej poddana kontroli sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Prawidłowo zauważono, że skarżąca jako spółka prawa handlowego jest podmiotem powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza obejmuje przy tym wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. To właśnie w ramach tej działalności następuje odpłatny wynajem parkingu będącego środkiem trwałym skarżącej. Skarżąca dokonuje również amortyzacji wskazanego środka trwałego. Z tytułu wynajmu skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że w świetle powyższych rozważań sam tylko status skarżącej jako podmiotu prowadzącego jedynie działalność gospodarczą wystarcza do uznania spornej budowli za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, skoro ta nieruchomość jest uznana za środek trwały prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej, czyli jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji wbrew twierdzeniom skargi, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszono postanowień u.p.o.l. Sporna budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwagi na jej związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się również jakichkolwiek okoliczności mogących uzasadniać postawiony w petitum skargi zarzut naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.