I SA/Po 838/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...],- zł ( słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił B. B. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że B. B. prowadził działalność gospodarczą związaną ze sportem od dnia [...] maja 2006 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r. Podatnik wybrał opodatkowanie dochodu na zasadach określonych w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") - tzw. podatek liniowy 19%. W dniu [...] kwietnia 2013 r. podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, a wobec jej niepodjęcia w okresie 24 miesięcy, z dniem [...] listopada 2015 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej jako: "CEIDG"). W dniu 29 marca 2016 r. B. B. wraz z małżonką A. B., złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowa o dzieło i zlecenia) oraz przychód z tytułu praw autorskich w łącznej wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Żona podatnika nie wykazała w zeznaniu żadnych przychodów. W dniu 30 września 2016 r. podatnik złożył korektę ww. zeznania PIT-37 za 2015 r., w którym rozliczył się indywidualnie i wykazał przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym umowa o dzieło i zlecenia) oraz przychód z tytułu praw autorskich w łącznej wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 17 października 2016 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania PIT-37 za 2015 r., w którym ponownie rozliczył się wspólnie z małżonką. W korekcie tej wykazał przychód, podatek należny i kwotę do zapłaty w takich samych wysokościach jak w pierwotnie złożonej deklaracji z dnia 29 marca 2016 r. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekty podatnik stwierdził, że został wprowadzony w błąd przez pracowników urzędu skarbowego, którzy w dniu 30 września 2016 r. samodzielnie sporządzili korektę poprawnej deklaracji i nakazali jemu i jego żonie złożyć tę korektę, informując, że podatnik nie ma prawa do wspólnego rozliczenia z żoną. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2015 r. nie spełnił warunków do łącznego opodatkowania dochodów wspólnie z małżonką, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. W tym kontekście wskazano, że podatnik dokonał wyboru opodatkowania podatkiem liniowym rejestrując w dniu [...] maja 2006 r. działalność gospodarczą i nie zrezygnował z tej formy opodatkowania, aż do wykreślenia działalności gospodarczej z CEIDG w dniu [...] listopada 2015 r. Tym samym spełnił warunki do korzystania z formy opodatkowania podatkiem liniowym w 2015 r. W ocenie organu I instancji, już sam fakt wyboru przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF, nawet gdy faktycznie nie zostały one uzyskane, powoduje utratę możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków. Zaznaczono, że w sprawie nie jest istotna okoliczność, że podatnik miał zawieszoną działalność gospodarczą i nie uzyskał z niej w 2015 r. przychodu. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania polegające na bezpodstawnym i błędnym uznaniu, że w wyniku zgłoszenia organowi ewidencyjnemu CEIDG faktu zawieszenia działalności gospodarczej z dniem [...] kwietnia 2013 r. i niemożności w związku z tym prowadzenia i uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej, istnieje konieczność zgłoszenia organowi podatkowemu zmiany opodatkowania z podatku liniowego na zasady ogólne w zakresie zawieszenia, a w konsekwencji w przypadku niezgłoszenia takiej zmiany formy opodatkowania mają do zawieszonego podatnika zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o PDOF, a tym samym nie może on korzystać z preferencyjnego rozliczenia z małżonkiem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu [...] maja 2006 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania uzyskanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% określonej w art. 30c ustawy o PDOF. W związku z tym od dnia [...] maja 2006 r. ma do niego zastosowanie przepis art. 30c ustawy o PDOF. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że ustawodawca, mocą art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF, wyłączył możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, w stosunku do osób, do których mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy, a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów. Wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF ma charakter podmiotowy, gdyż dotyczy ono osoby fizycznej, a nie dochodu podatkowego. Podatnikiem tego podatku jest konkretna osoba fizyczna, podlegająca ograniczonemu lub nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i do tak określonej osoby, odnosi się ww. wyłączenie, bez względu na zastosowanie do opodatkowania jej pozostałych dochodów innych przepisów, niż art. 30c ustawy o PDOF. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że organ I instancji trafnie przyjął, iż podatnik nie miał prawa w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 dokonać rozliczenia należnego podatku wspólnie z małżonką. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...], reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8, art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że w stosunku do osób fizycznych, które skutecznie w CEIDG zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągały z niej żadnych przychodów stosuje się art. 30c ustawy o PDOF, co tym samym wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków, 2) art. 14a ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm. - dalej w skrócie: "u.s.d.g.") poprzez błędne uznanie, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej skarżący może wykonywać działalność gospodarczą i osiągać bieżące przychody z działalności gospodarczej, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF w zw. z art. 14a ust. 3 u.s.d.g. poprzez rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości w przepisach prawa na korzyść fiskusa zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że bezsporny fakt zawieszenia przez niego działalności gospodarczej, skutkujący brakiem możliwości uzyskiwania z tego źródła dochodu, wykluczył możliwość zastosowania względem niego przepisu art. 30c ustawy o PDOF. Zwrócił uwagę, że użyty w art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" dotyczy sytuacji, w której podatnik ma choćby potencjalną możliwość osiągnięcia dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF. Jednocześnie zaznaczył, że zgodnie z art. 14a ust. 3 u.s.d.g., w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi, gdyby przyjąć, że wyrażenie "mają zastosowanie przepisy art. 30c" miało oznaczać tylko tyle, że wcześniej skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, ale zastosowanie tych przepisów nie byłoby możliwe w żadnym wypadku w 2015 r. z uwagi na wcześniejsze zawieszenie działalności gospodarczej, to dokonana przez organy wykładnia art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF jest wadliwa. Ponadto autor skargi zanegował wykładnię organu, która zrównuje pojęcie "mają zastosowanie" tylko z samym wyborem sposobu opodatkowania (podatkiem liniowym lub zryczałtowanym) na przyszłość, przy jednoczesnym braku wykazania, że istniała możliwość zastosowania wskazanych w ust. 8 art. 6 ustawy o PDOF przepisów podatkowych wobec podatnika, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i jej nie prowadził. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska skarżący powołał się na prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Łd 772/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczowym i najistotniejszym spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii możliwości rozliczenia przez skarżącego dochodów uzyskanych w 2015 roku wspólnie z małżonkiem w sytuacji, w której skarżący dokonał wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%, a następnie zawiesił działalność gospodarczą i nie osiągnął z tego źródła dochodów. Istota sporu związana jest z wykładnią art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF i odpowiedzią na pytanie – czy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "[...] mają zastosowanie przepisy art. 30c..." oznacza definitywne wyłączenie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, także w przypadku nie osiągnięcia przez małżonka, który wybrał sposób opodatkowania przy zastosowaniu stawki liniowej 19 %, dochodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, w okresie jej zawieszenia. Skarżący, opierając argumentację skargi na stanowisku zajętym przez WSA w Łodzi w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 772/14, przyjął, że w takiej sytuacji nie ma uzasadnionych podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został także pogląd przeciwny, zgodnie z którym, już sam fakt dokonania wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej stawki podatkowej 19%, wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania małżonków. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy w danym roku podatkowym (objętym wyborem stawki liniowej), podatnik osiągnął przychód z tego źródła, wystarczy bowiem sama potencjalna możliwość jego uzyskania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1443/15, LEX nr 2113589; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2012 r., I SA/Gl 1103/11; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1300/07, LEX nr 480128). Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. W myśl spornego przepisu art. 6 ust. 8 tej ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 ustawy o PDOF, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z kolei według art. 9a ust. 4 tej ustawy wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 30c ustawy o PDOF, do którego odwołuje się art. 6 ust. 8, zgodnie z którym, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Ponadto wskazać należy na treść art. 14a ust. 1 u.s.d.g., który stanowi, że przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a. W myśl art. 14a ust. 3 tej ustawy, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak zgodnie z art. 14a ust. 4 u.s.d.g, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca: 1) ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 2) ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 3) ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie; 4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa; 6) ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą. W kontekście powołanych przepisów zauważyć należy, że ustawodawca nie zawarł w żadnym przepisie ustawy podatkowej bezwzględnego i wyraźnego zakazu łącznego opodatkowania małżonków, jako konsekwencji dokonania przez jednego z nich wyboru opodatkowania 19% podatkiem liniowym. Podobnie z samego faktu zawieszenia działalności gospodarczej nie wynikają żadne prawne konsekwencje dotyczące dokonanego uprzednio przez przedsiębiorcę wyboru formy opodatkowania dochodów z tej działalności (poza wynikającym z art. 14a ust. 3 zakazem uzyskiwania bieżących przychodów). Zwrócić jednak należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002, poz. 1956), nowelizującej analizowany tu art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. Obok zmiany treści art. 6 ust. 8 (art.1 pkt 2 lit. b ustawy nowelizującej), w przepisie art. 20 tej ustawy postanowiono, że podatnikom opodatkowanym w sposób określony w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1 nie przysługuje prawo do dokonywania odliczeń i zwolnień od dochodu oraz od podatku obliczonych na zasadach określonych w art. 30c ustawy wymienionej w art. 1. Ustawodawca stwierdził zatem wprost, że podatnicy opodatkowani według 19% stawki liniowej utracili prawo do dokonywania konkretnych odliczeń i korzystania z konkretnych zwolnień podatkowych. W spornym art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF, ani w żadnym innym przepisie ustawodawca nie stwierdził w ten sam sposób, że podatnikowi, który dokonał wyboru opodatkowania według stawki liniowej 19 %, z zasady nie przysługuje prawo do łącznego opodatkowania z małżonkiem. Zdaniem Sądu takiego wniosku nie sposób wyprowadzić na podstawie wykładni zawartego w tym przepisie wyrażenia "[...] mają zastosowanie przepisy art. 30c...". Przystępując do wykładni analizowanego tu przepisu przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15, i powołana w niej judykatura oraz piśmiennictwo; dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że treść przepisu art. 6 ust. 8 i zawarte nim wyrażenie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych na gruncie językowych reguł wykładni. Nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że ujęta w danym przepisie norma prawna znajduje zastosowanie wtedy, gdy wystąpi pewien zespół okoliczności, według których adresat normy powinien w określony sposób postąpić. Z art. 30c wynika norma, która nakazuje jej adresatowi (tutaj małżonkowi który wybrał opodatkowanie według stawki liniowej), opodatkowanie dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatkiem który wynosi 19% jego podstawy obliczenia. Warunkiem stosowania tej normy jest uzyskanie dochodu. Potencjalny adresat tej normy nie zastosuje stawki 19 %, jeżeli dochodu nie uzyska. W ocenie Sądu taki wynik wykładni znajduje uzasadnienie w regułach wykładni celowościowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przewidziana w art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie (np. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl ). Z kolei wybór opodatkowania według stawki liniowej 19% jest dla podatnika korzystny, ponieważ powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyżej stawki podatkowej. Wybór tej formy opodatkowania, w odniesieniu do opodatkowania na zasadach ogólnych, może być jednak w pewnych przypadkach dla podatnika mniej korzystny, szczególnie w sytuacji, gdy w danym roku podatnik osiągnął dochody nie przekraczające pierwszego progu skali podatkowej. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie, dokonując wyboru danego systemu opodatkowania podatnik powinien dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system jest korzystniejszy. Ustawodawca pozostawił wybór podatnikowi i określił jego konsekwencje. Przede wszystkim wybór ten nie może być dokonywany ex post, gdy podatnik stwierdzi, że wysokość dochodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie zrekompensuje mu korzyści, które wynikają z łącznego opodatkowania małżonków (powołany wyżej wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 1443/15). O ile intencji i celów jakie założył ustawodawca nie można odtworzyć na podstawie uzasadnienia projektu powołanej wyżej ustawy nowelizacyjnej z 2003 roku (Sejm RP IV kadencji, nr druku;2056), o tyle nie powinno budzić wątpliwości racjonalne założenie ustawodawcy, że podatnik (małżonek, który wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym 19%) nie ma swobodnego wyboru, czy skorzysta z przywileju podatkowego wspólnego rozliczenia z małżonkiem, w każdy wypadku, gdy jednocześnie uzyska dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 6 ust. 8 wyrażenie - "[...] mają zastosowanie przepisy art. 30c...", rozstrzyga swego rodzaju zbieg dwóch korzystnych dla podatnika sposobów opodatkowania dochodu w ten sposób, że podatnik taki może skorzystać tylko z jednego z nich, przy czym opodatkowanie wspólnie z małżonkiem będzie możliwe tylko w sytuacji nie uzyskania dochodu opodatkowanego przy zastosowaniu stawki liniowej 19%, o której mowa w art. 30c ustawy o PDOF. Zauważyć bowiem należy, że podatnik który wybrał ten sposób opodatkowania, dochody z innych źródeł opodatkowuje na zasadach ogólnych, ponieważ przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z pozostałymi źródłami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej (art. 30c ust. 6). W ocenie Sądu, wbrew odmiennemu poglądowi organu odwoławczego (strona 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), przedstawiony wyżej wynik wykładni nie zmienia podmiotowego charakteru wyłączenia z art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. W świetle powyższych rozważań i w kontekście bezspornych okolicznych faktycznych sprawy, szczególnego zwrócenia uwagi wymaga sytuacja podatnika (przedsiębiorcy) w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Skarżący akcentował, powołując się na stanowisko cytowanego w skardze wyroku WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 772/14), że nie ma on nawet potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z uwagi na zakaz wykonywania działalności gospodarczej i zakaz osiągania bieżących przychodów z tej działalności (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Odnosząc się do stanowiska skarżącego w tym zakresie podkreślić jednak należy, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej podatnik może uzyskać przychody z tego źródła, skoro ma prawo przyjmować należności oraz osiągać przychody finansowe, ale powstałe przed zawieszeniem działalności gospodarczej (art. 14a ust. 4 pkt 2 i 6 u.s.d.g.). A zatem nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której otrzymane należności z okresu poprzedzającego zawieszenie działalności, np. z uwagi na szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego, rozliczone będą na bieżąco, w roku podatkowym ich otrzymania. Nie powinno budzić wówczas wątpliwości, że w takim wypadku zastosowanie znajdzie, mimo zawieszenia działalności, art. 30c ustawy o PDOF, a w konsekwencji także wyłączenie z art. 6 ust. 8 tej ustawy. W przedstawionych przez skarżącego okolicznościach taka sytuacja nie wystąpiła, ponieważ zawieszenie działalności nastąpiło w kwietniu 2013 r., co przy uwzględnieniu przedmiotu działalności skarżącego (działalność sportowa) oznacza, że ewentualne (potencjalne) dochody dotyczyć mogły roku 2013 lub lat poprzednich, nie mogły być zaś rozliczone w roku 2015. Z powyższego wynika, że skarżący w roku 2015 r. nie mógł nawet potencjalnie uzyskać dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych stawką liniową 19%. Wobec nie uzyskania z tego źródła dochodu w roku 2015 r., w stosunku do skarżącego nie mógł znaleźć zastosowania art. 30c ustawy o PDOF, a tym samym zastosowania nie mógł znaleźć także sporny art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. Wobec uzyskania przez skarżącego w 2015 r. dochodu z innego źródła, opodatkowanego na zasadach ogólnych, skarżący miał prawo do rozliczenia się wspólnie z małżonkiem, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF. Jak wskazano już wyżej, w ocenie Sądu przepis art. 6 ust. 8 nie budzi uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych w świetle reguł wykładni językowej. Mając jednak na uwadze odmienne stanowisko organów podatkowych oraz powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych, w ocenie Sądu ewentualne wątpliwości co do wykładni, a w konsekwencji zastosowania tego przepisu, należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną odnośnie wykładni i stosowania, w okolicznościach faktycznych sprawy, art. 6 ust. 8 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).