I SA/Po 839/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy /spr./ Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007r. sprawy ze skargi Sz. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 11 970 zł ( jedenaście tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/E.Brychcy /-/G.Gorzan Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia Sz.H. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł , zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Sz.H. zaliczył w koszty prowadzonego przez siebie Przedsiębiorstwa A wydatki dotyczące robót na ogólna kwotę [...] zł. Kontrola faktur i rachunków wystawionych na rzecz podatnika wykazała ,że wystawcy tych rachunków i faktur nie mają ich w swojej księgowości , nie odprowadzili podatku VAT oraz zaprzeczyli aby wykonywali na rzecz Przedsiębiorstwa A usługi w 2000 r. Nie potwierdzili także aby zawierali z tym przedsiębiorstwem umowę na świadczenie usług. W ocenie organu Kontroli Skarbowej zakwestionowane faktury nie posiadają cech dowodu księgowego ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej .Podano także ,że nie uzasadnione jest żądanie podatnika w sprawie przeprowadzenia dowodu z grafologa w sytuacji gdy wszyscy z sześciu kontrahentów podatnika zaprzeczyli wystawieniu zakwestionowanych faktur. Okoliczność ,że podatnik na podstawie swoich dowodów kasowych KW wskazywał ,że kontrahentom zapłacił nie jest dowodem potwierdzającym zapłatę tym firmom. Takim dowodem mógłby być przelew bankowy na rzecz kontrahentów podatnika, którym jednak podatnik nie dysponuje. Nie celowe jest także przeprowadzenie dowodu z oględzin wykonanych robót , bo fakt wykonania robót nie jest kwestionowany , a przedmiotem kontroli jest uzasadnienie dla kosztów poniesionych w roku podatkowym. Na powyższą decyzję skargę do Sądu złożył Sz.H. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący argumentował ,że braki w księgowości kontrahentów w żadnej mierze nie mogą dowodzić , że do opisanych w fakturach transakcji nie doszło , jest tylko dowodem na nierzetelne prowadzenie ksiąg przez kontrahentów skarżącego. Domagał się uwzględnienia jego wniosku w zakresie powołania grafologa dla oceny czy podmiot wskazany w fakturze faktycznie kwestionowane faktury sporządził. Wyrokiem z dnia 13.10.2005. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzje podając w uzasadnieniu ,że rację ma skarżący domagając się przeprowadzenia dowodu z grafologa. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjna od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23.01.2007 r. w sprawie II FSK127/06 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W motywach uzasadniających podano ,że organy słusznie uznały iż żądanie strony dopuszczenia dowodu z oględzin istnienia wybudowanych obiektów i porównania ich z zakresem prac ujętych w kwestionowanych fakturach nie miało istotnego dla sprawy znaczenia .Również trafna jest ocena o bezzasadności opinii grafologa w sytuacji braku związku zaliczonych przez podatnika wydatków ,na które opiewały zakwestionowane faktury do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 gdy został on udowodniony na podstawie innych środków dowodowych. Podano także ,że Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolując legalność wydanych decyzji na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej powinien odnieść się do tych dowodów jako równorzędnych źródeł informacji .Chodzi tutaj o umowy zawarte przez podatnika i jego kontrahentów oraz ustosunkowanie się do zeznań przesłuchiwanych świadków, którymi byli właściciele firm remontowo - budowlanych. Dokonując wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej NSA podał ,że żądanie strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli zostaną spełnione dwa warunki .Po pierwsze gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy ,oraz , po drugie, gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153 poz.1270 / zwanej dalej p.p.s.a Sąd ,któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa ma szeroki zasięg ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Wskazać należy ,że z określenia "związany jest wykładnia prawa "należy wyprowadzić wniosek ,że Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy , albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa- vide: komentarz do ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jan Paweł Tarno wydanie 2 W-wa 2006 str.421. Odnosząc powyższe wskazania do niniejszej sprawy Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokonał oceny dowodów - zeznań świadków : R.M. , S.C. , A. F., T. Ł., przeprowadzonych w dniach [...]11.2002 , [...]11.2002 i [...]11.2002 r. , a znajdujących się w aktach podatkowych organu pierwszej instancji. Świadkowie ci zaprzeczyli aby świadczyli usługi na rzecz firmy A, oraz zaprzeczyli podpisania umowy z firmą skarżącego z dnia [...]01.2000 roku. Dokonując analizy zaprotokołowanych zeznań nie sposób odmówić racji skarżącemu ,że przesłuchania tych osób były bardzo pobieżne i powierzchowne. W sytuacji ,gdy świadek zaprzecza prawdziwości dokumentu prywatnego , z treści którego wynika , że został wystawiony przez firmę przez świadka prowadzoną to konieczne jest dokonanie okazania powyższego dokumentu - wszystkich rachunków bądź faktur i zależnie od tego jak ten dokument sporządzono , czy pismem ręcznym , czy maszynowym ,jakie pieczątki na nim widnieją dokonać szczegółowego rozpytania jakie elementy tego dokumentu nie odpowiadają prawdzie. Bez takiego dokładnego ustalenia na czym polega niezgodność okazanego dokumentu ,który formalnie ma pochodzić od firmy prowadzonej przez świadka nie sposób za zasadne przyjąć ,że dokument ten jest sfałszowany oraz ,że nie rejestruje on określonego zdarzenia gospodarczego. Art. 21 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości / Dz. U nr 121 poz.591/ podaje niezbędne elementy jakie musi zawierać faktura W pkt. 7 zapisano, że dowód księgowy powinien zawierać numer identyfikacyjny dowodu. W sytuacji gdy każdy z potencjalnych wystawców kwestionowanych dowodów wystawił po kilkanaście , a nawet kilkadziesiąt faktur to bardzo łatwo sprawdzić czy numeracja tych dokumentów pozostaje w związku z numeracją stosowaną przez wskazanego wystawcę. Z przedstawionych sądowi akt podatkowych nie wynika aby o terminie i miejscu przesłuchiwania tych świadków podatnik został zawiadomiony .Brak dowodów doręczenia zawiadomienia o przesłuchiwaniu świadków. Powyższego zawiadomienia w żadnym wypadku nie może zastąpić adnotacja inspektora kontroli skarbowej z dnia [...]10.2002 r. informująca podatnika ,że dowody z zeznań świadków zostaną przeprowadzone w sytuacji gdy nie podano czasu i miejsca przesłuchania. Artykuł 190 Ordynacji podatkowej stanowi :Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zachowanie wymagań tego przepisu procesowego jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. W opisanym stanie faktycznym doszło do jego naruszenia , co w ocenie Sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedokładne ustalenie istotnych okoliczności. Podatnik ma prawo do czynnego udziału w takim przesłuchaniu , może zadawać pytania, składać oświadczenia . Od podatnika zależy czy z tego prawa skorzysta, czy też nie . Twierdzenie organów zawarte w zaskarżonych decyzjach ,że podatnik ze swojego prawa nie skorzystał jest nieuprawnione, ponieważ w aktach brak potwierdzenia ,że o terminie i miejscu przesłuchania podatnik wiedział. Kolejnym poważnym uchybieniem procesowym organu podatkowego , który miał wpływ na wynik sprawy jest brak rozstrzygnięcia w formie postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez podatnika dowodów. Zgodnie bowiem z § 2 art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić ,uzupełnić lub uchylić postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Jeżeli organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z grafologa co do prawdziwości kwestionowanych 103 faktur to bezwzględnie należało przed merytorycznym załatwieniem sprawy wydać postanowienie odmowne i je uzasadnić. Dałoby to możliwość skarżącemu zawnioskowania być może innego dowodu jak chociażby dokonania oględzin kwestionowanych dokumentów i to z udziałem wystawcy faktury i skarżącego. W ocenie Sądu powyższe uchybienia w toku postępowania są tak poważne , że mogły doprowadzić do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych. W tym miejscu należy wyjaśnić , że Sąd nie miał podstaw aby na wniosek pełnomocnika skarżącego złożony podczas rozprawy sądowej przeprowadzić dowód z tych dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wyjaśnienia wymaga ,że dokumentów źródłowych tj. kwestionowanych faktur i rachunków jak również umów nie ma w aktach sprawy podatkowej. Z wyjaśnień pełnomocnika skarżącego wynika ,że zostały zabrane od podatnika za pokwitowaniem podczas kontroli skarbowej . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy celem prawidłowego ustalenia czy kwestionowane dokumenty mogą być zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów należy uzupełnić postępowanie dowodowe przez przesłuchanie świadków po wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 190 Ordynacji podatkowej .Konieczne będzie okazanie każdego odpowiedniego dokumentu wskazanemu w nim wystawcy .W przeciwnym razie kwestionowanie tych dokumentów jako dowodów źródłowych jest przedwczesne. Sąd kontrolując legalność wydanych w sprawie decyzji i wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku dokonał oceny zgromadzonego przed tym organem materiału dowodowego. Powyższa ocena dowodów doprowadziła Sąd do wniosku ,że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów art. 180 , 190 ,187 § 2 ,191 i 192 Ordynacji podatkowej .W ocenie Sądu ma to istotny wpływ na wynika sprawy i wypełnia hipotezę przepisu art. 145 §1 pkt.1 lit c p.p.s.a wobec czego na zasadzie cytowanego przepisu Sąd orzekł jak w pkt. I wyroku Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. II i III wyroku uzasadniają przepisy art. 200 i 152 cytowanej ustawy . /-/R.Wiatrowski /-/E.Brychcy /-/G.Gorzan