I SA/Po 847/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/Sz. Widłak /-/St. Małek /-/S. Zapalska R. M. wniósł (...) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu podał, iż (...) dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (...) o pojemności (...) cm³ rok produkcji (...) oraz wpłacił podatek akcyzowy w wysokości (...) zł. Zdaniem podatnika przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowiące podstawę poboru akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu są niezgodne z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nakładają bowiem na wyroby akcyzowe sprowadzane z innych państw członkowskich podatek wyższy od obowiązującego w stosunku do produktów krajowych, prowadząc do dyskryminacji tych pierwszych. Znalazło to potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. C – 313/05. Wobec kolizji z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zastosować należy przepisy wspólnotowe. Wskazał podatnik, iż w świetle powołanego orzeczenia kwota podatku akcyzowego winna wynosić (...) zł. Żądana kwota nadpłaty stanowi różnicę pomiędzy uiszczonym podatkiem a należną wg podatnika kwotą podatku. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia (...), na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, iż zgodnie z wyrokiem ETS C – 313/05 Traktat sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwuletnie, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, która wprowadziła taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Zwrotowi podlega więc jedynie kwota podatku przewyższająca kwotę odpowiadającą krajowemu podatkowi zawartemu w cenie, podobnego krajowego samochodu. Kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego (tej samej marki, modelu, roku produkcji, przybliżonego stanu technicznego) zarejestrowanego na terytorium kraju ustala się w oparciu o średnią wartość rynkową, pomniejszoną następnie o podatek VAT oraz akcyzę. W rozpatrywanej sprawie wartość rynkowa netto podobnego samochodu w r. 2004 wynosiła (...) zł (wg katalogu Eurotaxglass), natomiast kwota podatku akcyzowego, przy zastosowaniu stawki 13,6 % - (...) zł. Bezzasadne jest więc żądanie nadpłaty i zwrotu podatku w wysokości (...) zł. R. M. złożył odwołanie, domagając się uchylenia decyzji Naczelnika oraz orzeczenia co do istoty. Zarzucił naruszenie: art. 7 i art. 87 Konstytucji RP, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 10, art. 75, art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, iż przepis § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., który obowiązywał od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r., przewidywał w przypadku nowych samochodów lub mających mniej niż 2 lata stawkę akcyzy 13,6 % lub 3,1 % w zależności o pojemności silnika, natomiast w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie stawkę nawet 65 %. W zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów starszych niż dwuletnie przepis ten był niezgodny z art. 90 Traktatu, co potwierdził ETS w wyroku C – 313/05. Nie mógł zatem stanowić podstawy zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, z której wynika, iż kwotę rezydualnego podatku akcyzowego w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustala się poprzez ustalenie wartości rynkowej netto pojazdu. Polska ustawa akcyzowa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" ani w stosunku do używanych samochodów nabywanych w kraju ani w innych państwach Unii. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, bądź kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast przepis art. 82 ust. 3 ustawy podatkowej stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Zdaniem odwołującego użyte w orzeczeniu ETS pojęcie "wartość rynkowa podobnych pojazdów" należy rozumieć jako kwotę, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić sprzedawcy. Skoro więc podatnik posiada fakturę, z której wynika kwota do zapłaty, to obliczenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić wyłącznie od tej kwoty. Ustalając wartość rynkową, nie uwzględnił również organ podatkowy, iż nabyty samochód był uszkodzony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podniósł, iż kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Dopiero więc porównanie kwoty akcyzy nałożonej na samochód zakupiony poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego przy uwzględnieniu stawki tego podatku prowadzi do ustalenia wysokości nadpłaty. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczny samochód przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego pojazdu zakupionego w Polsce. Podstawą ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu jest przy tym jego wartość rynkowa. Jej ustalenie powinno odbywać się przy uwzględnieniu takich kryteriów jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zastosowany przez Naczelnika sposób obliczenia podatku akcyzowego był więc zgodny z przepisem art. 90 Traktatu. Stwierdził nadto Dyrektor, iż podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających uszkodzenie samochodu. W związku z tym, przy ustalaniu wartości podobnego pojazdu w kraju, przyjęto stan przeciętny pojazdu. W skardze R. M. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzucił: 1) błędne zastosowanie przepisu art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz nieuwzględnienie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską 2) naruszenie art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 Konstytucji. Wskazał skarżący, iż przepis § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., który obowiązywał od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r., przewidywał w przypadku nowych samochodów lub mających mniej niż 2 lata stawkę akcyzy 13,6 % lub 3,1 % w zależności o pojemności silnika, natomiast w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie stawkę nawet 65 %. W zakresie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów starszych niż dwuletnie przepis ten był niezgodny z art. 90 Traktatu, co potwierdził ETS w wyroku C – 313/05. Nie mógł zatem stanowić podstawy zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto organy podatkowe nie wskazały podstawy prawnej, z której wynika, iż kwotę rezydualnego podatku akcyzowego w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustala się poprzez ustalenie wartości rynkowej netto pojazdu. Polska ustawa akcyzowa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" ani w stosunku do używanych samochodów nabywanych w kraju ani w innych państwach Unii. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, bądź kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast przepis art. 82 ust. 3 ustawy podatkowej stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Zdaniem skarżącego użyte w orzeczeniu ETS pojęcie "wartość rynkowa podobnych pojazdów" należy rozumieć jako kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro więc podatnik posiada fakturę, z której wynika kwota do zapłaty, to obliczenie zobowiązania podatkowego powinno nastąpić wyłącznie od tej kwoty. Podał również, iż nabyty samochód był po kolizji, a więc jego wartość rynkowa była znacznie mniejsza niż podobnego samochodu nieuszkodzonego. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych okoliczność tę potwierdza cena zawarta na fakturze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, iż podstawę opodatkowania winna stanowić kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, przy czym chodzi tu o rzeczywistą cenę uiszczoną w związku z nabyciem. Natomiast faktura jest prawidłowa, gdy odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Za taką nie można uznać faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało w innych rozmiarach. Organy podatkowe nie zakwestionowały podstawy opodatkowania a jedynie ustaliły kwotę podatku rezydualnego obciążającego samochody podobne znajdujące się na rynku krajowym. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Bezsporne jest, że skarżący złożył (...) uproszczoną deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o pojemności silnika (...) cm³, rok produkcji (...) i w tym dniu dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie (...) zł. Podatek został obliczony według stawki 65 % wynikającej z przepisu § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Samochód został (...) zarejestrowany. Występując z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, skarżący powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r. w sprawie C – 313/05 i na jego podstawie domaga się zwrotu kwoty (...) zł, gdyż kwota podatku nie powinna przekroczyć kwoty (...) zł. Organ odwoławczy, akceptując rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego wskazał, iż w świetle powołanego orzeczenia ETS "art. 90 ust. 1 Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie nabycia podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego było – zdaniem organu odwoławczego – odniesienie się do średniej wartości rynkowej samochodu a nie zadeklarowanej ceny jego nabycia wewnątrzwspólnotowo. Zwrot podatku akcyzowego przysługuje tylko w takiej wysokości, w jakiej zapłacona akcyza przewyższa rezydualną kwotę, jaką podatnik musiałby zapłacić od podobnego samochodu nabytego na terenie kraju. Powyższe rozstrzygnięcie nie jest trafne. Niewątpliwe jest, iż stosownie do powołanego orzecznictwa ETS wobec używanych samochodów osobowych kupowanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ i 3,1 % dla pozostałych samochodów. Orzeczenie to nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, pod warunkiem jednak, że zostanie nałożony według określonych reguł. Kwota tego podatku nie może bowiem przewyższać rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane na terenie kraju. Istota zatem spornego problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny punktu 2. sentencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi, iż artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Wskazany wyrok nie rozstrzyga zatem możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W tym zakresie uszło jednak uwagi organu odwoławczego, iż ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu i to zarówno w odniesieniu do samochodów nabywanych na terenie kraju, jak i nabywanych w innych państwach członkowskich. Stosownie bowiem do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3). Należy zauważyć, iż powołana ustawa zarówno w przypadku nabycia samochodów na rynku krajowym jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" jako podstawy opodatkowania, lecz posługuje się pojęciem kwoty należnej bądź kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007r. I FSK 1116/07 w podobnym stanie faktycznym i prawnym stwierdził, iż przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w punkcie 2. sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. (sygn. C – 313/05) należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terenie kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rozpoznając zatem ponownie wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, organy celne są obowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego samochodu a podstawę opodatkowania winna stanowić kwota, jaką skarżący (nabywca) był obowiązany zapłacić, nabywając samochód w procedurze wewnątrzwspólnotowej. Podstawę opodatkowania stanowi więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu a nie jego średnia wartość rynkowa przyjęta w oparciu o dane zawarte w katalogu Eurotax. Uznając, iż zaskarżone decyzje naruszają wskazane przepisy prawa materialnego, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ Szymon Widłak /-/ Stanisław Małek /-/ Sylwia Zapalska